《小企业内部控制规范》探讨

2018-09-10李新征

中国商论 2018年30期

李新征

摘要：小企业健康稳定发展对我国经济发展起着至关重要的作用，而加强小企业内部控制是小企业持续经营的根本保障。去年财政部发布了《小企业内部控制规范》，本文针对小企业内部控制的主要理论问题和实践问题进行了分析，并提出了相应的建议。

关键词：小企业内部控制原则控制活动

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2018）10（c）-091-03

小型企业是我国社会经济发展的重要支撑，是就业的重要载体，是创业的主渠道，是创新的主力军，在“大众创业、万众创新”新时代，越来越成为国民经济的重要来源和经济持续稳定健康发展的基础。为促进我国中小企业健康持续的发展，2002年我国颁布了《中华人民共和国中小企业促进法》，2009年国务院出台《关于进一步促进中小企业发展的若干意见》，2014年国务院发布了《关于扶持小型微型企业健康发展的意见》。2015年国务院发布了《关于大力推进大众创业万众创新若干政策措施的意见》明确了促进小微型企业创新发展的政策方向。推动社会创业和鼓励小微企业发展，已成为我国今后一段时期深化市场经济体制改革、促进经济转型升级的重要战略举措。

在我国上市公司中，只有1400余家主板上市公司实施了《企业内部控制基本规范》及其配套指引，有1100余家中小板和创业板上市公司参照执行《企业内部控制基本规范》，有5000余家新三板挂牌公司还没有建立和实施内部控制的相关要求。为大力支持小型企业发展，保障小型企业持续经营，促进国民经济持续健康发展，财政部颁布了《小型企业内部控制规范》（以下简称“《规范》”）。本文就我国小企业内部控制体系建设中目标、原则、缺陷分类等若干主要问题进行了探讨。

1 关于小型企业的界定

《规范》对小型企业的界定：小型企业，是指在中华人民共和国境内依法设立的、符合以下主要特征的小规模企业：由拥有多数所有权的人员管理企业；机构设置简单，管理层级较少；业务线较少且每条业务线中产品较少；信息系统较为简单；员工数量较少，部分员工一人身兼多岗；其他法律法规有明确规定的。

陈国英（2005）在界定中小企业时，运用了《中小企业促进法》的标准，即根据员工数量、销售额和资产总额等指标划分。张宜霞（2007）认为与企业是根据员工数量、资产规模、经营流量等指标划分规模。中小企业具有员工数量少，资产规模小，营业收入低和经营流量小的特点，而且中小企业组织架构简单，管理层级较少，管理的幅度较大。池国华（2007）认为划分企业规模要考虑行业背景和国家背景。聂智陶（2007）认为内控意义上（COSO《较小型公众公司财务报告内部控制指南》）的中小型企业和按照规模划分的中小型企业不是一个概念。陈容（2013）和段璟辉（2014）认为我国中小企业应该按照2011年发布的《中小企业划型标准规定》划分。

我国工业和信息化部、国家统计局、国家发展和改革委员会、财政部曾于2011年联合发布过中小企业划分标准（工信部联企业[2011]300号），明确规定了中小企业划定标准。中小企业划分为中型、小型、微型三种类型，具体标准根据企业从业人员、营业收入、资产总额等指标，并结合不同行业特点规定了明确的标准。该规定具有较高的权威性，是由四部门联合发布，并经国务院同意的，是我国《中小企业促进法》和《国务院关于进一步促进中小企业发展的若干意见》的执行标准，也是财政部在2012年颁布的《小企业会计准则》的执行标准。因此，建议符合300号文件规定的小企业上市公司必须执行，而非上市公司参照执行，这样更具有可操作性，减少选择性执行。

2 关于内部控制目标

《规范》提出了小企业内部控制的目标主要包括：经营的合法合规；资产的安全；经营的效率和效果；业务、财务和管理等相关信息的真实、准确、及时、完整。

王曙光（2002）和丽芬（2006）认为小企业内部控制的目标具体包括三点：（1）保护财产物资的安全完整和会计信息的真实可靠；（2）促使贯彻企业的发展方针，提高发展效率；（3）建立风险控制系统，强化风险管理，确保企业各项业务活动的健康运行。鲁兰（2011）就中小企业实施内控的必要性，提出两点内控目标：保障企业财产物资的安全；提高会计信息质量。肖琴（2012）认为小企业内部控制目标应与小企业的经营目标一致，提出了小企业内部控制的三个目标为财务报告真实可靠；经营目标和合规性目标。赵栩巍（2014）在论文中提到，小企业内控的具体目标可分为：制定企业战略；提高经营的效率和效果；保证财务会计报告及管理信息的真实可靠；保证资产的完整安全；遵循国家法律法规和有关监管的要求。

《规范》对小企业内部控制目标的确定：一是符合小企业的特点。我国小企业的特点是经济业务简单、组織结构层级少，管理水平和能力较差，我国很多大中型企业都缺乏战略目标，即使有战略目标也是简单的口号，不明确、不具体，也很难落实；二是借鉴COSO《内部控制整合框架》（2013）的最新成果，拓展了报告目标的内容，报告目标不仅限于财务报告目标，还包括非财务报告目标，也就应该包括业务和管理等方面的报告。因此，小企业内部控制目标定为合规目标、安全目标、效率目标和报告目标等四大目标是恰当的，符合小企业的实际情况。

3 关于内部控制原则

《规范》提出的小企业内部控制的原则为风险导向原则、适应性原则、实质重于形式原则、成本效益原则和持续运行原则等五项原则。

陈关亭（2001）提出中小企业内部控制应遵循相互牵制、协调配合、程式定位、成本效益和整体结构这五个原则。和丽芬（2006）提出小企业的内部控制原则：从企业实际出发原则（灵活性原则）；新成本效益观原则；重要性原则；时效性原则；相互牵制原则；领导（业主）重视原则。李明辉（2007）通过借鉴COSO《较小型公众公司财务报告内部控制指南》，提出符合我国国情的8条内控基本原则：从自身实际出发量身定做；成本效益原则；重要性原则（关注重要风险）；动态化原则；补偿原则；管理层（业主）重视原则；直接控制与间接控制结合原则；全员控制原则。蒋燕翔（2009）在论文中提出内控原则为：有效性原则；政策性原则；成本效益原则；分权原则。肖琴（2012）在分析了小企业内部控制的特点后，提出了小企业内部控制的原则应为合法性原则；重要性原则；成本效益原则；可操作性原则；时效性原则等五个原则。李岚（2015）认为中小企业内部控制制度建设应该遵循的原则主要包括：合法合规原则、系统完整原则、重要性原则、适应性原则和成本效益原则。

内部控制原则既是企业内部控制体系建立的原则，也是衡量内部控制体系的标准，《企业内部控制基本规范》规定了内部控制的四个原则，其制衡性原则是内部控制的核心原则，也是任何单位、任何业务必须遵循的重要原则，不满足制衡性原则的内部控制是无效的内部控制，内部控制也不能发挥作用。而风险导向原则比较空泛，比较晦涩，难以理解，难以操作。因此，小企业内部控制的原则，应为问题导向原则、重要性原则、制衡性原则、成本效益原则和持续运行五个原则。问题导向是针对小企业管理中存在的问题进行控制，分析问题的原因，采取相应的措施。持续运行的原则可从两个方面理解：一是内部控制持续、一贯地运行，并发挥作用；二是企业生产经营能稳定的持续经营。

4 关于控制活动

《规范》将控制活动归纳为不相容职责分离控制、授权审批控制、信息技术控制、财产保护控制、预算控制、运营分析控制和绩效考评等七种控制活动。

刘先艳（2010）根据小企业的内部控制案例研究，提出了小企业内部控制活动主要包括财产保护控制、会计系统控制、授权审批控制等。白华（2012）提出了控制活动的分类、控制活动的体系结构以及控制活动的内在机理。赵栩巍（2014）针对中小企业内部控制存在的问题提出了中小企业内部控制活动主要包括控制授权批准、对职责进行适当分离、实行全面预算、加强会计基础工作、风险预瞀控制、控制内部报告等七个方面。

小企业内部控制活动无论在会计核算还是在信息系统方面与大型企业都存在较大的差异。小企业的管理信息化程度远低于大型企业，一是小企业管理人员的知识水平，信息技术的掌握程度都不如大型企业，管理信息系统在小企业的应用就受到限制；二是管理信息系统成本较高，小企业从成本的角度往往不会开展信息化系统管理。小企业的会计核算和管理也存在会计核算不规范、会计人员素质不高、会计信息质量差等问题。运营分析和绩效考评在小企业也是很难实现的，可以将运营分析和绩效考评合二为一，即运营绩效控制。因此，小企业内部控制的控制活动应包括不相容职责分离控制、授权审批控制、会计系统控制、财产保护控制、预算控制、运营绩效控制等六个方面，尤其要突出会计系统控制，建立以会计控制为主线的小企业内部控制体系，也只有这样才能保证《小企业内部控制规范》有效地实施。

5 关于内部控制缺陷

《规范》将小企业内部控制的缺陷分为三种类别：重大缺陷是指一个或多个控制缺陷的组合，可能导致企业严重偏离控制目标；重要缺陷是指一个或多个控制缺陷的组合，其严重程度和经济后果低于重大缺陷，但仍有可能导致企业偏离控制目标；一般缺陷是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷。

王惠芳（2011）认为将内控缺陷分为一般、重要和重大缺陷，逻辑固然清晰，但明显缺乏可操作性。并且一般控制缺陷与重要缺陷“模糊”的界定增加了公司的操作难度和成本。田娟，余玉苗（2012）认为财务报告内控缺陷重要性程度的划分一般可以采用定量的方式；非财务报告采用定性的标准进行认定。同时指出重要缺陷和一般缺陷区分的标准尚不明确，缺乏清晰的标准，对重要缺陷和一般缺陷进行严格区分不仅会增加操作难度，还会增加企业成本。

企业内部控制缺陷按形成的原因分为设计缺陷和运行缺陷，按坋为财务报告缺陷和百财务报告缺陷，按影响程度分重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。小企业内部控制缺陷划分与企业内部控制缺陷划分没有区别，不能体系小企业的特点。一是内部控制缺陷划分带有主观性，人为地将缺陷划分为三类，操作比较困难；二是非财务报告内部控制缺陷更是定性描述较多，定量划分较少，比财务报告缺陷更难操作；三是小企业的从业人员专业人水平和能力有限，难以把握三类缺陷的划分；四是操作难度大，甄别成本高。因此，对小企业内部控制缺陷的划分，可借鉴全面质量管理体系方法，将内部控制缺陷分为两类：一般缺陷和严重缺陷。一般缺陷不会影响企业的正常运行，可在下一轮内部控制体系建设中完善；严重缺陷则会影响企业的正常运行应，应及时报告和改进。将小企业内部控制缺陷划分为一般缺陷和严重缺陷，更符合小企业的实际，并可以降低操作难度，降低成本。

6 关于实施保障机制

《规范》提出企业文化、行为准则、信息收集、内外部沟通、人力资源政策、激励和问责机制等是内部控制体系实施的有效保障。

田菲（2013）提出中小企业实施内部控制的保障机制，主要是以下四个方面：观念认识、组织架构、文化氛围和宏观政策。肖琴（2012）提出监督是确保小企业内部控制持续的、有效的运行保证，并通过设置内部审计机构或审计专员，加强监督。李倩（2005）提出了内部控制实施的具体措施包括健全会计管理机构，明确监督职责，引入计算机信息系统。

内部控制实施的保障机制应包括治理机制、管理机制、监督机制。治理机制是建立和完善内部控制的前提条件，如果企业治理机制不完善，企业内部控难以落地，缺乏内部控制的基础；如果企业的治理机制不合理，内部控制就不能发挥作用。因此治理机制是企业内部控制的基本保障。治理机制包括治理模式和决策体系，小企业的治理模式通常是“一元制”，即在董事会或经理层领导下经营管理体制，层级相对较少，机构设置简单；小企业的决策体系是由董事会长或总经理的决策为主，其他管理者以执行为主。管理机制是企业管理模式的反映，而小企业的企业管理模式主要采用了是集权管理模式，组织架构不健全、岗位职责不明确，一人多崗现象比较严重，只有按现代企业制度的要求实施企业管理，才能保证内部控制在企业得到实施，管理机制是企业内部控制组织保障。监督机制是内部控制有效实施的保证，小企业设立专门的内部控制机构是不现实的，即使是大型企业，年收入几十亿的家族型上市公司，也很少没设立专门的内部控制机构，很多上市公司也没有内部审计部门和内部控制部门，而只有大型国有控股上市公司组织机构比较健全。因此，小企业有条件的可设置内部控制部门，也可根据需要设置内部控制岗位进行监督，以保证企业正常经营，保证内部控制有效实施，强化监督机制是小企业内部控制有效实施的根本保障。

参考文献

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