宋巧荣

摘要：新《政府会计制度》将于2019年1月1日在行政事业单位全面实施，届时现行的《医院会计制度》将不再执行。新制度按照权责发生制原则，采用双功能、双基础、双报告、平行记账的方法，兼顾了财务会计与预算会计功能，与现行的医院会计制度存在诸多不同。本文着重以固定资产的会计核算为例，探讨新旧两种会计制度对医院会计核算的影响，以及在制度衔接中的一些具体问题，旨在与同行共同探讨，推动新政府会计制度的顺利实施。

关键词：新《政府会计制度》；医院；会计核算；固定资产；衔接

一、前言

为了适应权责发生制政府综合财务报告制度改革需要，规范行政事业单位会计核算，提高会计信息质量，财政部于2017年10月24日发布了财会[2017]25号文“关于印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的通知”，《政府会计制度》将于2019年1月1日起施行。对医院而言，届时将不再执行《医院会计制度》。

现行《医院会计制度》自2012年1月1日起在全国施行，与现行的其他行政或事业单位的会计制度相比，其基本按“权责发生制”原则制订，具有一定的先进性。但也存在一些问题，例如：

（一）财政拨款购买固定资产在净资产中单设“待冲基金”科目核算财政投入形成固定资产的净值，因此导致“虚提”固定资产折旧问题，即计提折旧时冲减“待冲基金”科目而不是确认为费用。

（二）财务会计报告与预算会计报告分离，导致预决算中一系列问题。

本文着重探讨现行的医院会计制度与新政府会计制度的会计处理的差异及对医院财务报告的影响，以及制度衔接中存在的一些问题。

二、医院会计制度与政府会计制度的会计处理比较

以使用财政资金购买不需安装的固定资产为例，探讨现行医院会计制度与新政府会计制度的差异。

医院会计制度规定，使用财政补助资金购入固定资产，按成本金额，借记“固定资产”，贷记“待冲基金”；同时，借记“财政项目补助支出”，贷记“财政补助收入”、“零余额账户用款额度”等科目。累计折旧的账务处理为：按月提取固定资产折旧时，借记“待冲基金”，贷记“累计折旧”科目。

新政府会计制度规定，购入不需安装的固定资产，按照确定的成本，借记“固定资产”，贷记“财政拨款收入”、“零余额账户用款额度”等科目。固定资产累计折旧的账务处理为：按照应计提折旧金额，借记“业务活动费用”、“单位管理费用”等科目，贷记“固定资产累计折旧”科目。

不同制度下的会计处理及对医院财务报表的影响归纳如下：

（一）使用财政资金支付购买固定资产价款，按医院会计制度，借记“固定资产”，贷记“待冲基金”，同时借记“财政项目补助支出”，贷记“财政项目补助收入”。按新政府会计制度，借记“固定资产”，贷记“财政拨款收入”。

（二）提取固定资产折旧时，按医院会计制度，借记“待冲基金”贷记“累计折旧”；按新政府会计制度，借记“业务活动费用/单位活动费用”，贷记“固定资产累计折旧”。

（三）期末结转时，按医院会计制度，“财政项目补助支出”与“财政项目补助收入”结转后无余额。按新政府会计制度，财政拨款收入及业务活动费用/单位活动费用的发生额转入“本期盈余”。

（四）对医院个别资产负债表的影响：按《医院会计制度》，固定资产净值在净资产的“待冲基金“反映；按《政府会计制度》，本期购入固定资产净值在净资产的“本期盈余”中反映，过去由财政资金支付购买的固定资产净值在“累计盈余”中反映。

（五）对医院个别收入费用表的影响：按《医院会计制度》，财政项目补助收入等于财政项目补助支出，而固定资产折旧作为净资产的减少未体现在收入费用表中；按《政府会计制度》，财政资金购买的固定资产原值在“财政拨款收入”中反映，当期收入费用表中不再反映财政补助支出，而固定資产折旧费用在“业务活动费用、单位活动费用”中反映。

（六）两种制度的优缺点比较：按《医院会计制度》，医院“虚提”固定资产折旧，无法完整反映医院当期的全部费用。按《政府会计制度》，固定资产由“虚提”折旧变成“实提”折旧，完整反映医院当期的固定资产折旧费用；同时收入费用表中不再“虚列”当期财政补助支出。

（七）制度衔接：根据财会（2018）3号文“《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》与《事业单位会计制度》有关衔接问题的处理规定”，无需对原制度中“非流动资产基金”科目对应内容进行核算。转账时，单位应当将原账的“非流动资产基金”科目余额转入新账的“累计盈余”科目。因此，医院应当将原账中过去使用财政资金购入固定资产的净值沉淀在“待冲基金”中的余额，在制度转换时一次性转入“累计盈余”。

（八）对政府综合财务报告的影响：财政部门在编制综合财务报告的收入费用表时，需考虑将医院当期的“财政拨款收入”与政府财政拨款支出相抵销，而资产负债项目无需抵销，通过合并“本期盈余”实现自动抵销。

三、其他衔接问题

下文简单探讨制度衔接过程中的固定资产折旧调整以及“双功能，平行记账”涉及的有关问题。

（一）固定资产折旧政策由“当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不提折旧”，变为“当月增减固定资产，当月计提折旧”。

如果参照企业会计准则关于会计政策变更的处理，应对政策性变更的影响进行追溯调整。2018年2月1日发布的财会[2018]3号文规定，“新制度设置了“固定资产累计折旧”科目，该科目的核算内容与原账“累计折旧”科目的核算内容基本相同。单位已经计提了固定资产折旧并记入“累计折旧”科目的，转账时，应当将原账的“累计折旧”科目余额，转入新账的“固定资产累计折旧”科目。“由此可见，并未要求对会计政策变更造成的影响予以追溯调整，而是采用了未来适用法。从而出现了“原有固定资产老办法，新购固定资产新办法”，造成了会计处理不一致。

（二）政府会计制度“双功能”要求，“对纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算；对于其他业务，仅需进行财务会计核算”。根据全面预算管理的要求，医院的所有收入支出全部纳入部门预算统一管理。如此一来，是否意味着医院所有的现金收支业务在进行财务会计核算的同时均应当进行预算会计核算？医院业务的特殊性决定了医院（尤其是大型医院）现金收支笔数多、业务量大，双功能、平行记账的要求将导致核算工作的业务量成倍增加。

另一方面，财务会计以“权责发生制”为基础，而预算会计以“收付实现制”为基础。医院存在大量的预收病人款，财务会计按“权责发生制”应将其确定为“预收账款”，待实际执行医疗服务时再确认为“事业收入”；而预算会计按收付实现制的原则应将期确认为“事业预算收入”。按政府会计制度的要求，需要将本年预算结余（本年预算收支差额）调整为本年盈余（本年收入与费用的差额）。大量的预收病人款势必导致本年预算结余与本年盈余之间存在大量差异，有赖于会计信息系统的完善来识别和报告大量的此类差异，增加了财务报告的复杂性。

笔者认为，本着重要性原则，如果可以仅仅对财政资金相关的现金收支业务进行平行记账，将大大简化医院财务工作，有助于政府会计制度的顺利实施。当然，如此处理可能对预算管理造成一定影响，尚需与预算管理部门进一步探讨。

四、总结

新《政府会计制度》将于2019年1月1日起实施，数量众多的医院如何从现行的《医院会计制度》顺利过度，尚有众多具体问题有待厘清，需要医院、业务主管部门及财政部门共同参与，针对过渡中的具体问题制定切实可行的方案，以保证新政策的顺利实施。

参考文献：

[1]财会[2017]25号文，关于印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的通知.

[2]财会[2018]3号文，关于印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》与《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》有关衔接问题处理规定的通知.