王佳慧

摘要：目前，企业成本利润核算的基本方法主要是完全成本法和变动成本法两类。文章通过对两种核算在理论上的区别和联系、利润计算、实例应用及各自的应用特色进行分析，总结其差异规律及发展趋势。两种计算法的理论区别决定了其在实际应用中的不足，而将两种方法结合应用有利于企业的长期发展。

关键词：完全成本法；变动成本法；利润

完全成本法是现代会计制度规定编制所必须采用的一种对外报表的传统成本计算方法。为了适应企业内部需要，自1936年美籍会计学家乔纳森.N.哈里斯发表的一篇有关变动成本法论文以来，这一概念就得以推广并逐渐得到重视及广泛应用。完全成本法和变动成本法对成本核算标准的不同，致使其在应用前提、产品成本、计算流程、存货计价及利润核算等方面存在显著差异。本文着重对完全成本法和变动成本法在利润核算上的计算公式及应用的不同进行比较和规律总结，分析其在实际应用中各自的优势及存在的不足。

一、完全成本法与变动成本法的理论区别与联系

完全成本法计算强调经济用途，将企业发生的全部成本分为两大类：一类是生产成本，另一类是非生产成本。直接材料、包含固定和变动的制造费用及直接人工为生产成本；包含管理费用、财务费用及销售费用在内的期间成本为非生产成本。变动成本法强调性态分析，将企业的全部成本分为两大类：一类是变动成本，包括直接材料、变动制造费用和直接人工；一类是固定成本，包括固定性制造费用，并且把固定成本列入期间费用，从当期收益中扣除，不随产品销售量的增加或减少而变化，其目的是为了维持企业生产经营能力。也有观点认为直接人工的划分范畴存在前提，不一定属于变动成本。如直接人工是按件分配，则应划入变动成本，完全计入产品成本；若直接人工工资分配除基本工资外，还包含加班工资或绩效工资，则其性质应与固定性制造费用相同，划入期间成本。

完全成本法与变动成本法的本质区别在于固定制造性费用是否划入产品成本范畴。完全成本法下固定制造费用划入产品成本。变动成本法下的产品成本不是固定的，而是随着业务量而变动的，与产品实现的销售收入相配比，故将固定制造性费用当做发生的当期金额划入期间成本扣除，而非属于产品成本范畴。

二、完全成本法与变动成本法下利润计算

鉴于完全成本法与变动成本法對固定制造费用的定位不同，使得两种方法在产品成本、库存成本、期间成本上存在一系列差异，利润计算也随之不同。

（一）完全成本法下利润计算

完全成本法利润计算公式为：完全成本法下利润=营业收入-营业成本-期间费用。

（二）变动成本法下利润计算

变动成本法下利润计算公式为：变动成本法下利润=营业收入-变动成本-固定成本。

（三）完全成本法与变动成本法下利润计算应用

某企业生产一种新型产品，产品单价据市场现况初步定为100元/件，实际单位变动生产成本为40元/件，划分的单位变动性销售及管理费用为6元/件，固定制造费用为36000元，固定性销售及管理费用为12000元。2015年为生产的第一年，无期初库存，无期末库存，生产量和销售量均为3000件；2016年根据前年市场情况稍增大产量，生产3200件，销售量2800件，期末库存400件；2017年期初库存400件，有产品结转剩余的情况下减少产量，生产量2400件，销售量2600件，期末库存200件。以此为实例分别采用上述两种公式计算完全成本法与变动成本法下利润。

2015年：

完全成本法下利润=100×3000-（40×3000+3600）-6×3000-1200=33000元；

变动成本法下利润=400×3000-46×3000-36000-12000=33000元；

2016年：

完全成本法下利润=100×2800-（40×3200+36000-12500）-6×2800-12000=32100元；

变动成本法下利润=100×2800-46×2800-36000-12000=27600元；

2017年：

完全成本法下利=100×2600-（12500+40×2400+36000-7000）-6×2600-12000=20700元；

变动成本法下利润=100×2600-46×2600-36000-12000=22200元；

以此实例对比2015～2017年不同条件下利润计算结果，可以发现在2015年年产量与销量相等，且不存在期初和期末存货的条件下完全成本法与变动成本法计算出的利润是相等的。因为销售收入中所包含的发生的所以生产成本和期间成本都被扣除，故不存在差异。2016年期初无产品库存，期末遗留库存，年产量大于销量条件下，完全成本计算中，由于本年生产的产品留有剩余，故期末的400件产品的固定制造费用4500元未在本期收入中扣除，而转入2017年；变动成本法下36000元的固定制造费用作为期间成本全部在2016年的收入中扣除，故2016年变动成本法下利润比完全成本法多扣除了4500元。2017年在期初有库存，年产量小于销售量，期末有剩余库存的条件下，完全成本法下利润计算时，按照先进先出的出货规则，400件期初库存产品所带来的2016年4500元的固定制造费用在2017年扣除，同理，期末遗留的200件产品承担的3000元固定制造费用转入下一年，故2017年由年销量产品所对应的固定制造费用为37500元；而在变动成本法计算下，仍将36000元的固定制造费用作为不变的期间成本，因此完全成本法下利润计算比变动成本法少750元。

通过以上实际计算，再次验证了完全成本法与变动成本法下利润差异的根本原因是固定制造费用的划分性质范畴的不同，并可得出以下规律：

1. 产量>销量，完全成本法下利润>变动成本法下利润；

2. 产量=销量，完全成本法下利润=变动成本法下利润；

3. 产量<销量，完全成本法下利润<变动成本法下利润；

三、完全成本法与变动成本法应用特色

（一）完全成本法应用特色

企业应税法要求使用完全成本法完成收益表用于税目录，以此基础编制并对外报表也普遍得到公认会计原则的认可和支持。国际上普遍认为一切直接的和间接的支出都应属于存货成本，因此完全成本法可以满足不同企业之间会计信息的可比性要求，同时在企业报表信息方面也可有效减少造假。

但是，在用完全成本法计算利润时，表面上在减少了本期度成本的基础上提高了利润。这就意味着完全成本法下产量越大，单位产品成本由于单位产品固定制造费用的降低而降低，可使单位产品所产生的利润上升，进而刺激企业生产。以此为依据，某些企业可能会不顾自身产品与市场相适应发展的客观规律，盲目无规划地生产产品，以此大大超过本期度销售量而从表观上"提高"当年的利润，从而造成产品在下一个期度的大量积压，也造成资源和人力物力的浪费，只追求企业的短期效益而忽视长期发展。

（二）变动成本法应用特色

變动成本法更符合"收入与费用相配比"的原则，将已销售产品转化为销售成本，未销售产品转化为存货成本，分别与本期收入、未来收入相配比。同时，把固定制造费用划入期间成本范畴，可以规避计算间接费用造成的分摊手续，由于分摊标准难以确定和统一等因素所产生的制造费用不合理等问题也可以避免。相对于完全成本法对外财务报表的方便，变动成本法的动态可调节性使得企业可根据自身情况实时调变，不仅简化了内部财务繁琐的核算，也更符合企业内部实际管理的需要。

变动成本法下，固定成本总额及单位变动成本并不是固定不变的，会因为企业经营规模、市场改变、技术发展等因素的影响而发生变化，相应的成长性态发生变化，当变化突破相关范围时，此方法提供的信息就失去了关联性，因此不适合企业长期经营决策的需要。

（三）完全成本法与变动成本法的结合应用

单独使用完全成本法与变动成本法下利润计算任何一种方法来对企业进行核算都会存在一定偏差，难以满足企业财务管理的需要。放到实际企业的具体应用中，日常财务计算使用变动成本法，充分发挥会计的职能；年度或季度总结对外报表时使用完全成本法，要求会计人员定周期地对业务进行分类登记，编制财务报表，并从中提取成本和利润报表。两种方法结合应用既符合对外报表的要求，又便于企业内部自主管理，兼顾了成本和效益两方面的要求。

参考文献：

[1]马玉洁.变动成本法与完全成本法利润差异分析——基于存货计价方法的角度[J].财会通讯，2014（17）.

[2]周敏.变动成本法与完全成本法的对比及其应用研究[J].中国管理信息化，2016（06）.

[3]李雨佳.变动成本法与完全成本法的差异分析[J].现代经济信息，2017（07）.

（作者单位：河北经贸大学）