袁静

【摘 要】 本文从房地产行业入手，对新旧收入准则不同的确认模式下进行了简要分析归纳，并以碧桂园的实际应用为例，从房地产行业、监管者、信息使用者三个角度对保证房地产行业顺利平稳的实施新收入准则给出了相应建议。

【关键词】 新收入准则；房地产；控制权

2017年7月5日，我国财政部修订印发了《企业会计准则第14号——收入》（下称“新收入准则”）。新收入准则进一步完善了收入应何时计量以及如何计量的规定，引起了社会业内人士的广泛关注。从实践角度来看，这一规定会对房地产行业业务，尤其是商品房预售业务的收入确认产生较大影响，房地产行业应以此为契机，进一步规范财务处理工作，优化企业内部管理。

一、新收入准则中的核心变化

其一，新收入准则将现有并行的两种收入确认模型纳入到单一的收入确认模型，即不再区分业务的活动类型，将现行收入与建造合同的收入确认方式进行合并。并且，引入了控制权转移的概念，规定收入不应再以风险和报酬的转移为原则，应以控制权的转移为核心，并采用“五步法”进行确认与计量。此外，收入的确认应注意时点和时段的划分。

其二，原准则中规定收入应该按照已收或应收对价的公允价值进行计量，而新收入准则规定企业应该按根据合同条款及交易习惯确定的交易价格进行计量。其中，关于合同中存在的可变对价、重大融资、非现金对价、向第三方支付对价等特殊情况的交易价格的确定，新收入准则也进行了明确的规定。

其三，原准则中有关多重交易安排的收入处理的指引十分有限，新收入準则明确规定企业应按所承诺（或服务）的单独售价的比例，将交易价格分摊至各履约义务计入相应的收入。

其四，新收入准则中，合同成本包括了增量成本和履行合同成本，并对二者何时确认为一项资产，何时计入当期损益进行了明确规定。其中，进行资本化的合同成本，应该采用与资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，填补了原准则中有关这部分的制度空白区。

其五，原准则中并没有与特定交易（或事项）会计处理的有关规定，新会计准则增加了有关总额法和净额法，附有销售退回条款的销售，售后回购，附有质量保证条款的销售等特定交易的会计处理的指引。

二、新旧收入准则对房地产行业收入确认对比

新收入准则就收入的确认与计量、合同成本、特定交易等方面都进行了完善规定，确认环节是整个会计程序的第一个环节，对会计工作能否准确开展具有关键作用，下文将重点阐述新的收入确认原则对房地产行业的影响。

现行收入准则规定，企业应在与商品所有权有关的风险和报酬发生转移时进行收入的确认，但风险报酬何时进行了转移很难界定。目前，房地产会计普遍的账务处理模式为：客户交付定金时计入预收账款，待商品房开发建造完毕向客户交付物业所有权的特定时点时确认营业收入。

而新准则以控制权转移为导向，并规定履约过程如果所产商品具有不可替代性，并且企业有权就整个合约期内至今已履约完毕的部分收取款项，那么企业就应该在一段时间内确认收入，而非在某一时点进行确认。实务中，由于房屋进行预售时已被锁定房号，具有一定的不可替代用途，同时企业有权收房屋的余款并受法律保护，因此学者普遍认为，期房销售应在一段时间内按照履约进度进行收入的确认。按这种做法，房地产企业便可以提前确认收入。

但也有学者认为，房屋预售未必能够满足企业有权就累计至今已完成的履约部分进行收取款项这一条件，具体是按时点确认还是按时期确认，房地产企业能否提前确认收入，还是要取决于合同的条款约定和所适用的法律规定。

三、新收入准则对房地产行业财务报表的影响

收入确定的原则不同，企业的账务处理也会有变化，财务报表中的项目数值也会有所差异。以提前采纳了香港财务报告准则第15号的碧桂园控股有限公司为例，碧桂园按新收入准则执行，改变了现行的房地产开发收入的确认原则。

碧桂园将其部分房地产业务判定为属于新收入准则中第十一条第三点的情况，即属于在某一时段内确认收入的情形，因此将该部分账务处理由原来的交付物业所有权的时点时确认收入改为在一段时间内按照已完成履约义务进度的进度确认收入，提前确认了收入。

碧桂园的中期财务资料附注显示，截至2017年6月30日，房地产开发收入约为744.7亿元，其中在一段时间内确认的收入达147.5亿元，占全部开发收入的19.8%。

新收入准则的提前采用使得碧桂园期初留存收益由399.7亿元增至431.2亿元，增加31.5亿元，增幅近7.9%；本期收入调增147.5亿元，不考虑提前采用新收入准则确认的收入为629.9亿元，提前采纳新收入准则使得确认的收入增至777.4亿元；本期利润由23.5亿元增长到56.8亿元，新收入准则的采用导致利润增长33.3亿元。

可见，新收入准则的提前采用对碧桂园的财务状况与经营成果产生了较大影响。由于碧桂园在全国房地产行业处于领军地位，其提前采纳新收入准则的案例具有一定的代表性，为国内房地产行业提供了一定的参考价值。

但是，碧桂园在一段时间内确认部分房地产的开发收入的行为，在理论上是可行的，在实务中有关按时段还是按时点确认收入的判断是否准确，还有待进一步考量。

四、总结及建议

笔者认为，新收入准则的修订颁布对房地产行业的影响是双面的，收入确认的进度有可能加快，也有可能推迟，不应该简单的将其归类于“属于在一段时间内履行履约义务”的情况，要根据合同条款与实际情况进行具体分析，不可一概而论。鉴于新收入准则提出了较多的新理念及新做法，各部门进行新旧收入准则的衔接过程中会存在诸多问题。笔者将分别从房地产行业、监管者、信息使用者三个角度对保证房地产行业顺利平稳的实施新收入准则给出相应建议。

第一，房地产行业角度。新收入准则的实施会涉及许多职业判断与会计估计的问题，企业应加强对财务人员的职业判断与专业胜任能力要求，同时还应加快业务管理与企业管理的有机融合，加强合同的精细化管理，尽快确定好本企业稳定的收入确认计量模式，进一步较好适应我国经济形势的新发展。

第二，监管者角度。会计估计与职业判断会加大企业财务人员发挥主观性的空间，也增加了企业操控利润的机会，监管部门应建立起完善的惩治机制，加大监管力度。此外，新旧收入准则的过渡与执行会导致企业的信息使用成本增加，监管部门在发挥监管作用的同时还应发挥指引导向的作用，尽可能的出台与新收入准则有关的解释与案例，促进企业收入制度的平稳过渡。

第三，信息使用者角度。财务信息使用者是会计信息的服务对象，可靠、相关的财务信息有利于信息使用者做出合理有效的经济决策，而收入信息也正是财务信息的重要组成部分之一。信息使用者对收入信息使用质量的要求提高会增加信息供给者提供高质量的收入信息的压力，也会促使企业加快收入制度的转型步伐。

综上所述，新收入准则的实施对房地产的影响是把“双刃剑”，对企业的合同管理、业务流程和财务人员的专业胜任能力等提出了更高的要求，只有监管人员、信息使用者和企业自身等多部门共同科学、有效地联合推动新收入准则的执行，才能使准则在实务中发挥其预想的作用。

【参考文献】

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