谢晓妮

引言

2016年5月1日起，我国全面实施“营改增”政策，将试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活性服务业，标志着“营改增”政策全面落地。本文基于发票管理的视角，从纳税人实际操作的层面解析发票管理对企业税负的影响。

一、以票控税：一种基于发票管理的税收征管手段

以票控税是税务机关利用发票的特殊功能，强化税源监控，促进税收征管目标实现的重要手段。它是建立在“管税就要管发票，管发票就是管税”的治税理念之上的。一方面它通过立法加强了对发票的印刷、领购、开具、保管与检查等环节的管理，另一方面，它又通过立法将经过国家认可的发票作为抵扣税款和稽核收入的主要合法凭证。随着“营改增”政策的全面落地，我国增值税实现了对货物和服务的全覆盖，基本打通了税款抵扣链条。与营改增前营业税的发票管理不同，增值税“逐环节征税、逐环节抵扣”的凭票扣税制度强化了以票控税的征管方式，发票管理是否规范对纳税人意义重大。对增值税一般纳税人而言，如果不能取得合法的扣税凭证，则意味着进项税额不能获得抵扣，直接会加重纳税人的增值税税负。

二、不同发票类型的税负比较分析

营改增后，发票的发售和管理统一由国税系统进行，结束了国地税发票分开的局面。从增值税抵扣管理的角度来看，只有增值税专用发票、机动车销售统一发票、海关进口增值税专用缴款书、中华人民共和国税收完税凭证是合法有效的增值税扣税凭证，而增值税普通发票不具有合法扣税凭证的功能。在上述众多类型的合法扣税凭证中，增值税专用发票是最主要的一种扣税凭证。因此，本文主要分析增值税普通发票、增值税专用发票和无票情况下企业的税负变化情况。

假设A企业为增值税一般纳税人，增值税税率为17%，城建税税率为7%，教育费附加为3%，地方教育费附加为2%，企业所得税税率为25%，购进价值1000元的货物。

下面针对不同类型发票的税负进行比较分析。

（一）增值税专用发票与普通发票的税负比较分析

情况一：收到销售方开具的增值税普通发票1000元。

情况二：收到销售方开具的增值税专用发票1000元。

（1）增值税进项税额

准予抵扣的进项税额为：1000÷(1+17%)×17%=145.30(元)

情况一：收到普通发票，无法抵扣进项税额。1000元全部计入成本，增加应缴增值税145.30元。

情况二：收到专用发票，可以抵扣进项税额。计入成本854.70元，少缴增值税145.30元。

（2）城建税、教育费附加及地方教育费附加

145.30×（7%+3%+2%）=17.44(元)

情况一：由于增加增值税应纳税额，增加应缴的地税附加17.44元。

情况二：由于减少增值税应纳税额，减少应缴的地税附加17.44元。

（3）企业所得税

（145.30+17.44）×25%=40.69（元）

情况一：不得抵扣的进项税额计入成本，会减少企业利润，减少应纳税所得额；此外，地税附加也会减少应纳税所得额。因此，减少企业所得税40.69元。

情况二：增值税进项税额可以抵扣，会减少成本增加利润，增加应纳税所得额；此外，少缴的地税附加也会增加应纳税所得额。因此，增加企业所得税40.69元。

（4）结论

与增值税普通发票相比，每购进1000元的货物，取得增值税专用发票可以减少的税费成本为：

145.30+17.44－40.69=122.05（元）

究其原因，主要是取得增值税专用发票可以抵扣进项税额，从而减少缴纳增值税，同时减少地税附加，但也会同时增加应纳税所得额，但总体税费成本比取得增值税普通发票明显减少。现行增值税的税率分别为17%、11%和6%。不同税率情况下，取得增值税普通发票和专用发票的税费成本。如表1所示：

从表1可以看出，对于增值税一般纳税人而言，无论适用税率的高低，取得增值税专用发票比取得普通发票能降低企业税费成本。

（二）增值税专用发票与无票的税负比较分析

情况一：不向销售方索取合法有效的发票。

情况二：收到销售方开具的增值税专用发票1000元。

（1）增值税及各项地税附加

在实务工作中，有些纳税人为了降低购进价格而不向销售方索取发票。未取得合法有效发票和取得增值税普通发票均不得抵扣进项税额，缴纳的增值税税额和各项地税附加金额没有区别。

表1 不同税率下增值税普通发票与专用发票的税费成本比较表单位：元

（2）企业所得税

情况一：各项地税附加可以在企业所得税前扣除，会减少应纳税所得额，进而减少企业所得税：

17.44×25%=4.36（元）

但是，由于无法取得合法票据，计入成本的1000元需要进行纳税调整，增加应纳税所得额1000万元，进而增加企业所得税：1000×25%=250（元）

因此，无票情况下，企业所得税税额增加245.64元。

情况二：取得增值税专用发票，扣除进项税额后计入成本的支出允许在企业所得税税前扣除，减少企业所得税税额：1000÷(1+17%)×25%=213.68(元)

此外，少缴的地税附加会增加应纳税所得额，增加企业所得税：17.44×25%=4.36（元）

因此，在取得增值税专用发票的情况下，企业所得税税额减少209.32元。

（3）结论

与无票情况相比，每购进1000元的货物，取得增值税专用发票可以减少的税费成本为：

145.30+17.44+209.32=372.06（元）

究其原因，主要是取得增值税专用发票可以抵扣进项税额，成本可以在税前扣除，总体税费成本比无票情形明显减少。不同税率情况下，取得增值税专用发票和无票的税费成本。

（三）增值税普通发票与无票的税负比较分析

情况一：不向销售方索取合法有效的发票。

情况二：收到销售方开具的增值税普通发票1000元。

（1）增值税及各项地税附加

由于增值税普通发票不是合法的扣税凭证，因此取得普通发票和无票情况一致，均不得抵扣进项税额，缴纳的增值税税额和各项地税附加金额没有区别。

（2）企业所得税

在未取得合法有效发票的情况下，计入成本的1000元需要进行纳税调整，增加应纳税所得额1000万元，增加企业所得税：1000×25%=250（元）

因此，与无票情况相比，取得普通发票会减少企业所得税250元。

三、营改增纳税人发票管理建议

（一）转变发票管理思维

“营改增”政策全面落地后，企业如果还秉持营业税的发票管理思维，不仅增加企业税负，而且会使企业面临巨大的税务风险，更有甚者会进入税务“黑名单”。因此，建议营改增纳税人尽早转变发票管理思维，加大相关涉税人员的学习培训力度，在充分理解增值税税款抵扣链条原理和发票管理规定的基础上，建立并规范企业的发票管理业务流程。

（二）加强增值税专用发票的管理

增值税专用发票承载着合法扣税凭证的功能，相关的法律法规对增值税专用发票的领购、开具、取得、认证等环节有着十分严格的规范要求，特别是“三流一致”和“虚开”问题。随着税收征管信息化建设不断推进，信息管税作为基于信息化的征管理念、制度和技术创新，赋予了“以票控税”征管手段新的内涵，为完善“以票控税”机制提供了一个新的视角。特别是“金税三期”系统全面上线以来，从防伪税控系统整个业务流程来看，系统基本上还是立足于传统的“以票管税”的思路。因此，营改增纳税人在日常经营活动中必须加强对增值税专用发票的管理，提高虚开发票的防范意识，规避虚开增值税专用发票的风险，减少不必要的损失，真正享受国家税制改革的红利。

（三）合理进行税务筹划

基于上文分析可知，企业取得不同类型发票的税负有较大的差异，这为企业合理安排业务活动，进行税务筹划提供了空间。对于增值税一般纳税人而言，在购进环节可以结合价格折让临界点原理，选择不同的供应商和购进价格，运用不同的采购策略，事先进行税负测算，选择最有利于企业经济效益的方案，避免产生业务实际发生后再行补救的被动局面。在销售环节，分别核算不同税率的应税业务，避免从高适用税率；同时认真研读增值税纳税义务发生时间的规定，推迟纳税义务的发生，获取资金时间价值。

综上所述，“以票控税”是一种针对我国征税情况过于复杂的妥协方案。目前，信息管税是构建新型税收征管方式的重要依托和方向。发票信息作为重要的涉税直接信息，是信息管税的重要组成部分。因此，对于纳税人而言，发票管理工作是否规范到位至关重要。

[1]重庆市国家税务局课题组.以票控税——基于信息管税的视角[J].税务研究，2012，（4）：58-61.

[2]林淳.“以票控税”机制在地方税收征管中的问题与对策研究[D].电子科技大学，2013：3.