贺义雄+杨铭+岳晓菲+胡佳卉+宫玮

【摘 要】 编制资产负债表是对海洋资源这一国家重要战略资源管理进行完善的主要手段之一。文章以海域资源为研究对象，从其用途视角出发，基于实物量和价值量核算之间的关系，探讨了两者的核算思路和方法；通过界定海域资源资产及负债的内涵，同时结合现有相关研究成果，构建了我国国家海域资源资产负债表。通过研究，以期为海洋资源纳入国民经济核算体系并在国民经济核算中体现出海洋资源对经济活动的贡献提供技术支撑，也可以为国家摸清海域资源家底及我国海洋资源管理改革和创新提供条件，并对我国自然资源资产负债表的完善及国家资产负债表的编制提供助力。

【关键词】 海域资源； 资产负债表； 用途； 实物量； 价值量

【中图分类号】 F231 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）02-0035-05

一、引言

在党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题决定》中，关于编制自然资源资产负债表的相关内容提到“加快建立国家统一的经济核算制度，编制全国和地方资产负债表”以及“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”。由此可见，自然资源资产负债表对于体现自然资源资产实物量及价值量，把握经济主体对某种自然资源资产的占有、使用、消耗、修复等活动并对环境可持续有效发展和评估考核干部绩效提供了重要依据。

我国是一个海洋大国，实际管辖海域面积约300万平方公里，是我国陆地面积的三分之一，有巨大的经济与生态价值。然而随着海洋资源环境污染和破坏等问题的日益严重，人们越来越认识到保护海洋生态环境，促进海洋资源的合理化利用，进而推动我国海洋经济可持续发展的重要性。而对海域资源进行资产核算①可以全面掌握资源状况，评估其受损害程度，进而促进其合理配置，最终实现可持续开发利用。但是，当前我国对海域资源资产核算和资产负债表编制的研究基本上处于空白。因此，在全国范围内开展海域资源资产核算及国家海域资产负债表②编制的探索势在必行。

本文采取存量和流量相结合及“因用制宜”③的思路，对海域资源资产实物量与价值量核算方法进行了探讨。基于此，结合现有土地、森林等资源资产负债表的成果，构建了海域资源资产负债表的编制框架，以期为我国海洋资源管理的改革和创新提供条件。

二、相关研究综述

（一）自然资源资产核算

20世纪50年代，西方国家将自然资源核算归于对国民账户体系（SNA）的修正，但SNA过分重视国内生产总值（GDP）和经济增长速度，忽视了资源基础和环境条件，造成国家经济“虚假”繁荣和资源“空心化”现象，因此备受争议。20世纪70年代，前苏联在其计划经济的背景下，提出了物质产品平衡表（MPS），但该系统过于重视物质和价值生产，忽视了非物质性服务，因此其并不符合经济运行内在规律。

1992年世界环境与发展大会召开，这次会议为自然资源核算以及国民账户体系的研究提供了新的契机。在可持续发展的经济发展理念下，1993年联合国统计署发布了《环境与经济综合核算体系》（System of Environmental and Economic Accounting，SEEA-1993），以系统地进行自然资源和环境核算，为自然资源环境核算账户和国民核算賬户的综合核算提供了框架，之后又相继发布了SEEA（2003），SEEA（2012）。SEEA[ 2 ]统一了核算的相关概念和定义，并在此基础上确定了各个账户的核算方法和步骤；而SEEA[ 3 ]中心框架则是联合国基于统一的核算概念、定义、方法等，制定出资源环境——经济综合账户的国际统计标准，将自然资源与环境等因素纳入国民经济账户（SNA）中，并建议各国采用SEEA取代传统的SNA[ 4 ]。目前，关于自然资源资产负债表的研究和编制大都以SEEA（2012）为理论基础和编制框架，本文亦是如此。

（二）海域资源资产核算与资产负债表编制

自然资源涵盖范围很广，一直以来都是广大学者的关注重点，研究方向也大多固定在土地等现有领域。近年由于社会发展需求，对自然资源的研究种类开始逐渐拓宽，从传统的土地等资源逐步向水资源、森林资源和矿产资源等扩展。

海域资源作为自然资源的一个重要分支，直到近年人类才开始对其进行重点研究与探索。目前，关于海域资源资产的研究，大多集中在以下方面：（1）运用会计方法，针对海域资源资产进行账户设置和体系建立。例如，许家林等[ 5 ]从会计账户设置、会计交易事项分析与会计信息披露三个角度描述了在海域资源资产化前提下的会计核算和计量。（2）以固定海域为例，通过运用实物量与价值量关系的方法，对其进行核算。例如，吴珊珊等[ 6 ]以渤海为研究区域，以资源分类为基础，构建了海域资源资产价值量的核算方法并粗略核算了环渤海地区海域资源资产的价值。（3）探究海域资源资产负债表框架。例如，王涛等[ 7 ]以海域为对象，借鉴已有自然资源的核算方法，设计海域资源资产核算账户，并在此基础上界定了海域资产项和负债项，构建了海域资源资产负债表的大体框架。

综合已有研究可以发现，当前关于海域资源资产的价值核算和价格评估虽然已开始成为广大学者研究和挖掘的重点，但是大都停留在概念及方法层面，并没有结合实际探索编制出一份具有实践操作意义的海域资源资产负债表。因此，本文将根据已有研究成果，通过对海域资源资产实物量和价值量核算方法的研究，结合海域资源资产存量与流量及二者之间关系，建立海域资源资产实物量和价值量账户，构建海域资源资产负债表，最终为我国国家资源资产核算体系的建立及后续发展提供依据。

三、海域资源资产实物量账户

实物量核算是价值量核算的基础，因此，应优先进行海域资源资产实物量的核算工作并建立海域资源资产实物量账户。endprint

（一）实物量核算思路

海域资源资产实物量核算其实质就是对待核算的海域资源资产进行精确严谨地连续统计过程[ 8 ]。其目的是反映某个时间段内海域资源资产存量、流量及其变化状况。一般来说，实物量核算都以物理单位来计量。针对我国具体情况，笔者认为海域资源资产的核算可以采用公顷、亩等面积单位进行。

同时，在海域资源资产的实物量核算中，鉴于其本身的复杂性，可以先按照具体的用途分类，再分别对不同级别④进行统计核算。本文主要选取填海造地用海、养殖用海和旅游用海三种我国现阶段海域开发利用中较为普遍的用途⑤。其基础数据易于获取，便于海域资源资产核算的开展。

海域资源资产实物量核算的具体开展，首先应选取目标海域，对该海域面积进行准确连续地统计，从而得到不同时间点海域资源资产的存量情况，再通过对比各个时间点的存量变化情况，结合各类活动因素影响，进而得到某一会计期间内海域资源资产的流量[ 9 ]。

（二）海域资源资产实物量表

基于海域资源资产存量与流量的关系，海域资源资产实物量表的编制应采取先存量后流量的原则。本文构建海域资源资产实物量如表1所示。其中，横向表示海域资源资产的不同用途，纵向展示的是不同用途海域资源资产的存量及流量变化，并遵循“期初存量+本期变化量=期末存量”的原则。

四、海域资源资产的价值量账户

（一）价值量核算思路

海域资源资产的价值量核算实际上是用货币形式来计量其实物量的价值。因此，海域资源资产价值量核算可以将海域资源资产价格评估方法[ 10 ]作为其基本方法。

（二）价值量核算方法⑥

1.养殖用海

养殖用海海域资源资产的价值量核算，其对象主要是养殖的海洋水产资源的价值。因此，本文通过对养殖海域内海洋水产资源价值进行评估进而得到养殖用海海域资源资产的价值量。

海洋水产资源的价值量可以采用市场法进行评估。此方法通过现实的市场交易行情及价格信息来考察人们对上述水产资源的支付意愿，以此计算其价格。该方法简单易行，可操作性强，计算公式如下：

R=∑（QLi×PLi） （1）

（1）式中：R为海洋水产资源资产的价值（元）；QLi为第i类海洋水产的资源量（千克）；PLi为第i类海洋水产资源的市场价格（元/千克）。

根据海洋水产资源的价值可以推算出养殖用海海域资源资产的价值量，基本计算公式为：

P=■■ （2）

（2）式中：P为养殖用海海域资源资产的价值量；Ri为第i年海洋水产资源的价值（i=1，2，…，n）；r1、r2、ri为第1、2、i年海洋资源资产折现率（本金化率）（i=1，2，…，n）。

折现率是将未来有限期的预期收益折算成现值的比率，可采用“构成法”来确定折现率，基本公式如下：

折现率=纯粹利率+通货膨胀附加率+风险附加率

2.旅游用海

旅游用海海域资源资产价值量核算，实际上就是核算海洋景观资源⑦带来的获益，该类用海相应核算方法如下：

（1）市场法

市场法是以相同或类似海域资源资产的市场价格作为比较基础，估算评估对象价格的方法，其计算公式为：

E=K×Kb×G×S （3）

（3）式中：E為旅游用海海域资源资产价格评估值；K为海洋景观质量调整系数；Kb为旅游消费水平调整系数；G为参照物单位有效利用面积的市场价格；S为被评估海洋景观资源资产的有效利用面积。

海洋景观质量调整系数K等于评估对象的海洋景观质量等级系数与参照物的海洋景观质量等级系数之比。

旅游消费水平调整系数Kb等于评估对象的游客日均消费水平（包括食、住、购、娱4个方面）与参照物地区的游客日均消费水平之比。

（2）旅行费用法

旅行费用法是一种评价无价格商品的方法。人们游览风景区通常不付费或付费很少，旅行费用主要是交通费、时间机会成本等，通过调查回归建立起某旅游场所的年游览人次与旅行费用和其他因素的相关函数，从而估算出相应旅游用海价格。

3.填海造地用海

对填海造地用海的价值量核算，实际上就是对填海后海域资源资产损失的价值量进行核算，既包括被填海海域生态系统服务价值的损失，又包括海域资源资产的机会成本损失价值。

（1）海洋生态系统服务损失价值

计算填海造地海域资源资产生态系统服务损失价值，先要评估填海造地用海海洋生态系统服务功能价值的减少量，计算公式如下：

P=λb （4）

（4）式中：P为海洋生态系统服务功能价值减少量；λ为海域自然属性改变程度系数；b为海域生态系统服务功能价值。

海域自然属性改变程度系数取值范围为0—1，如海域自然属性没有任何改变，λ取值为0；如海域自然属性完全改变，λ取值为1。具体数值可采用专家意见法得出。

（2）海域资源资产机会成本损失价值

除海洋生态系统服务价值损失外，填海造地还使得原海域使用者失去继续利用原资源条件发展生产获取收益的机会，因此应对其机会成本的损失进行核算。具体可以使用收益法进行核算，该方法以生产要素贡献分配理论和海域收益资本化理论为基础。假设该海域未被填海造地用海使用，人们取得海域使用权后，即可开发利用海域潜在的生产能力，因此，通过计算海域的收益即可得到填海造地用海的机会成本损失价值。

基本公式：

P=■■ （5）

（5）式中：P为海域资源资产机会成本损失价值；Ri为第i年原始海域收益（i=1，2，…，n）；r1、r2、ri为第1、2、i年折现率（i=1，2，…，n）；n为尚可使用年期。endprint

若原始海域年收益和折现率不变，则公式为：

P=■[1-■] （6）

（6）式中：P为海域资源资产机会成本损失价值；R为海域原始年收益；r为折现率。

4.海域资源资产价值量表

价值量核算应以实物量核算为基础，这是一条基本原则。因此在构建海域资源资产价值量表时，要考虑其实物量表，选取相对应科目，遵循“期初存量+本期变化量=期末存量”的原则并结合按用途分类的价值量核算思路和方法，编制海域资源资产价值量表（如表2）。

五、海域资源资产负债表构建

海域资源资产负债表应采用实物量核算和价值量核算相结合⑨的编列方式。因为质量指标可以从另一种维度剖析海域资源资产的情况，因此该表也要反映其质量的变化。基于此，给出海域资源资产负债表如表3。表中遵循“资源净资产=资产-负债⑩”的恒等式，可以具体直观体现海域资源资产在某一时间段内的变化情况。

而海域资源的负债，主要体现在海域资源开发利用过程中对海域资源资产数量上的消耗以及对其质量上的损害。数量消耗是指当期对海域资源的消耗数量（采用实物量计量）；质量损害是指由于开发利用方式不当、环保意识缺失及灾害（人为、自然）等对海域资源品质造成的损害。同时，从质量和数量两个维度对海洋资源资产进行统计，能够较为全面地反映其状况。

六、结论

2015年，国务院办公厅下发了《关于印发编制自然资源资产负债表试点方案的通知》（国办发〔2015〕82号），国家统计局等下发了《自然资源资产负债表试编制度（编制指南）的通知》（国统字〔2015〕116号）。依据这两个文件精神，编制海域资源资产负债表对于摸清我国海域资源资产实物量及价值量家底，为国家所有者掌握海域资源资产的占有、使用、消耗、修复等活动情况并对环境可持续有效发展和评估考核干部绩效提供了重要依据。

本文通过探讨海域资源资产实物量及价值量核算的思路和方法，分析了海域资源资产实物量和價值量核算之间的关系，进而按用途构建了我国国家海域资源资产负债表，有助于我国自然资源资产负债表的完善及国家资产负债表的编制。但在具体实施编制过程中，还存在较多问题，需要进一步探索和解决。

1.在SEEA（2012）中心框架的基础上，应进一步研究制定符合我国海域资源资产开发利用现状的核算标准、技术规范等相关规则与制度，以增强海域资源资产核算的准确性，进而推动我国国家海域资源资产负债表的编制。

2.完善海域资源资产实际数据的获取途径和方法，以获得较为精确的数据，有助于海域资源资产核算的实施和资产负债表的编制。同时，在海域等自然资源资产负债表具体编制时，还要规范框架与内容，从而实现各自然资源资产负债表相互衔接及整体自然资源资产负债表与国家资产负债表的衔接。

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[10] 贺义雄，勾维民.海洋资源资产价格评估研究：理论、方法、应用[M].北京：海洋出版社，2015.endprint