裴淑红

【摘 要】 保险责任事故过后，保险人将面临对投保财产损失如何赔偿问题，其中存货受损，保险人是否应当赔偿与存货一并损失的增值税呢？在全面施行增值税法的大前提下，有关增值税损失赔偿与否的问题，成为众多财产保险赔偿案件争议的焦点。对这一普遍、客观、尖锐且亟待解决的现实问题，文章以某典型存货增值税损失保险赔偿合同纠纷案为例，多角度剖析保险人是否应当赔偿与存货一并损失的增值税问题，从立法层面、保险合同层面、实际操作层面提出减少增值税损失保险赔偿争议的建议，以引起立法司法机关、保险合同双方对增值税损失保险赔偿问题的关注，来共同维护保险双方的合法权益。

【关键词】 存货增值税损失； 保险赔偿； 存货含税投保； 存货赔偿的计算基础； 存货历史成本

【中图分类号】 F263 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）01-0080-04

一、引言

飓风、洪水、爆炸、火灾等天灾人祸，总伴随着巨额损失。事故过后，保险人将面临对投保财产损失如何赔偿问题，其中存货受损，保险人是否应当赔偿与存货一并损失的增值税呢？

营业税改征增值税之后，增值税损失不仅涉及存货，也面临包括交通运输业、部分现代服务业、建筑业以及房地产业等形成的固定资產、无形资产等的增值税损失问题。由于保险法没有明确规定增值税损失的赔偿问题，保险合同文本也基本上没有对是否含税投保做出明确约定，有关增值税损失赔偿与否的问题，成为众多财产保险赔偿案件争议的焦点。增值税损失保险赔偿的争议，影响了投保人对保险人的信任，提高了保险双方的履约成本，损害了保险双方的共同利益，给保险双方造成了很大困惑，这是一个普遍、客观、尖锐且亟待解决的现实问题。鉴于此，本文以存货项目财产保险合同纠纷案为例，剖析增值税损失保险赔偿的若干问题，进一步提出减少增值税损失保险赔偿争议的建议，以引起立法司法机关、保险合同双方对增值税损失保险赔偿问题的关注。

二、存货增值税损失保险赔偿问题现状

（一）《增值税法》明确规定，存货等财产损失包含增值税损失

增值税由生产型增值税向消费型增值税转型，以及营业税改征增值税重大税制改革的完成，不再存在非增值税应税项目，增值税一般纳税人外购货物不论是用在生产上、管理上还是销售上，也无论是用在固定资产建造上，还是无形资产研发上，其增值税进项税额除有特殊规定外均可在购进时进行抵扣。但是，依据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条的规定，非正常损失的购进货物及相关的应税劳务，其进项税额不得从销项税额中抵扣。财产一旦受损，其进项税额不得抵扣，如果已经抵扣的，要做进项税额转出处理。也就是说，不论存货增值税进项税额是否曾经抵扣，存货一旦受损，其增值税必然与存货一并损失，即《增值税法》明确规定，存货等财产损失包含增值税损失。

（二）《保险法》没有明确规定，是否应当赔偿增值税损失问题

《中华人民共和国保险法》第十条规定，保险合同是投保人与保险人约定保险权利义务关系的协议。第十八条规定，保险合同应当包括保险标的、保险责任、保险金额、保险金赔偿或者给付办法等事项。第五十五条规定，投保人和保险人约定保险标的的保险价值并在合同中载明的，保险标的发生损失时，以约定的保险价值为赔偿计算标准。可见，保险法并没有细化到明确规定存货等财产受损是否要赔偿增值税损失问题，导致实际操作时法律诠释出现歧义，投保人认为保险价值应当包含增值税损失，而保险人往往认为保险价值不应当包含增值税损失。

但依据财产保险的基本原则，应当支持赔偿增值税损失的主张。《保险法》第二条规定，保险是指投保人根据合同约定，向保险人支付保险费，保险人对于合同约定的可能发生的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任的商业保险行为。这是财产保险的概念，也是财产保险的基本原则。保险责任事故所造成的财产损失包含增值税损失。

（三）实际操作中，保险人一般拒绝赔偿存货的增值税损失

本文以某典型存货增值税损失保险赔偿合同纠纷案的争议问题为出发点来展开论述，案例介绍如下。

2015年4月，甲公司（投保人，也是被保险人）、乙公司（保险人）双方签订一份财产保险合同，其中存货的保险金额为5.5亿元，这里的存货只包括库存商品。2015年8月，在某保税港区发生重大爆炸火灾事故，导致甲公司灭失了3.836万吨存货，造成存货实际损失10 359万元，其中包含增值税损失1 181万元。2016年4月，乙公司在《结案告知书》中认定案件保险责任成立，属于保单承保范围，认可甲公司提交的《财产损失清单》中的存货损失数量3.836万吨、存货损失金额9 178万元（10 359-1 181）和增值税损失1 181万元，但只同意按存货账面余额9 178万元支付赔偿款，乙公司赔偿金额 9 178万元不足以赔偿甲公司存货实际损失10 359万元。经多次协商，乙公司拒绝支付甲公司主张的存货增值税损失1 181万元。

乙公司就未赔偿增值税税金项目的理由说明如下：（1）甲公司依据企业会计准则记账要求“存货”金额不应含增值税税额，增值税税额计入资产负债表中的“应交税费”项目，又结合保险双方签订的保险合同载明：“赔偿的计算基础：存货——账面余额”的约定，被保险人存货账面余额不含“增值税税额”部分。（2）结合被保险人提供的“已完成流程的资料（如甲公司采购合同、采购发票、报关单、增值税缴纳单、海关关税缴纳单、记账凭证）”，被保险人记账执行了企业会计准则的要求：将购货成本及增值税税金分别记账。（3）虽然被保险人的说明根据北京市国家税务局、北京市财政局《关于在批发零售农产品等四个行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法》的公告（北京国税〔2014〕35号公告）要求，从2014年12月1日起被保险人可以将增值税金计入成本，但是从实际账目来看，被保险人并没有做相应调整。综上所述，因为增值税没有作为保险标的进行投保，在核算时不予核算。endprint

存货受损后，甲公司主张按包含增值税的存货实际损失赔偿，乙公司主张按不含增值税的存货账面余额赔偿，增值税损失是否应当赔偿的问题成为本案争议的焦点。

三、以存货项目财产保险合同纠纷案为例，分析增值税损失保险赔偿问题

本案中，乙公司在《结案告知书》中认定案件保险责任成立，属于保单承保范围，认可甲公司提交的《财产损失清单》中的存货损失数量和存货损失金额，也承认甲公司增值税损失的事实，但自认为有理由拒绝支付甲公司主张的存货增值税损失1 181万元。甲公司依据保险法、增值税法、企业会计准则、财税部门规章等法律法规规定，突破本案争议的焦点，有理由要求乙公司赔偿其主张的存货增值税损失1 181万元，具体分析如下。

（一）甲公司存货项目含税投保

甲公司给存货投保时，乙公司要求甲公司按存货成本投保，但未告知甲公司提供投保金额的计算依据。甲公司在库存商品含税金额计算结果的基础上，考虑月度峰值因素后确定了存货项目保险金额。甲公司对存货项目是否含税投保，成为本案争议的关键。双方之所以产生争议源于投保时没有提供5.5亿元计算依据的书面文件。甲公司投保当时是如何计算确认存货项目保险金额为5.5亿元的呢？

1.甲公司库存商品含税金额的计算方法

甲公司库存商品均为进口货物，以人民币货值加进口关税为关税完税价格，按13%征收進口增值税，港口费按6%征收增值税。甲公司库存商品含税金额分别记入“库存商品”和“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，“库存商品”账户包括人民币货值、关税和不含增值税港口费，“进项税额”账户包括货物进口增值税和港口费增值税。鉴于甲公司库存商品数量巨大，一一核算其对应票据、账目，工作量十分庞大，且保险金额不需要绝对准确。为此，甲公司采用“库存商品”账户余额乘以1.13倍（1+进口增值税税率13%），计算库存商品含税金额。由于港口费增值税相对较少，且税率为6%，低于13%，这样计算的结果不会偏离库存商品含税金额太多，也能够确保包含所有增值税税额。

2.甲公司存货项目保险金额5.5亿元的确认方法

2015年4月，甲公司在给存货投保时，参考其2013年、2014年年末，2015年1—3月月末库存商品含税金额（人民币货值+进口关税+进口增值税+港口费），计算确认存货项目保险金额。

2013年12月31日，2014年12月31日，2015年1月31日、2月28日、3月31日，甲公司“库存商品”账户余额分别为34 657万元、43 253万元、46 478万元、45 452万元、46 732万元，均乘以1.13倍计算的库存商品含税金额分别为39 162万元、48 876元、52 520万元、51 361万元、52 807万元，2013年末、2014年末、2015年1—3月月末库存商品含税金额均值为48 945万元；考虑到为2015年存货投保，2015年1—3月月末库存商品含税金额均值为52 229万元，每年1、2、3月是春节期间，公司需要备货，一般为每年库存商品的峰值；投保金额的均值设定为库存商品含税金额5亿元，为了保证月度库存商品的峰值在投保范围内，在5亿元基础上乘以1.1倍，存货项目投保金额最终确定为库存商品含税金额5.5亿元。

3.甲公司以存货项目含税投保为目的

基于财产保险的核心原则，甲公司对存货项目投保的目的非常明确，就是存货一旦受损，存货的实际损失能够得到乙公司赔偿。甲公司投保的存货均为进口的货物，其成本包括人民币货值、进口关税、进口增值税及港口费，即存货成本包含增值税。从甲公司对存货投保的目的可以看出，存货项目保险金额5.5亿元为库存商品含税金额，即存货项目含税投保。无论签订保险合同后事态如何变化，都不能影响和改变甲公司投保当时的真实意思表示，那就是甲公司存货项目含税投保。

（二）存货受损时应当以历史成本作为存货赔偿的计算基础

保险合同载明“赔偿的计算基础：存货——账面余额”，甲公司认为对存货应当按存货的历史成本（含增值税）赔偿，乙公司认为应当按存货账面余额（不含增值税）赔偿，存货赔偿的计算基础是否包含增值税成为解决保险合同纠纷案件的突破口。

1.会计基本准则规定财产的计价方法

依据《企业会计准则——基本准则》第四十一、四十二条的规定，会计计量属性反映的是会计要素金额的确定基础，主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。

2.保险合同约定财产赔偿的计价方法

《保险合同》第九条约定，保险标的的保险价值可以为出险时的重置价值、出险时的账面余额、出险时的市场价值或其他价值，由投保人与保险人协商确定，并在本保险合同中载明。保险合同载明，“赔偿的计算基础：建筑和机器——重置价值、新购置价值，存货——账面余额。”

显然，“赔偿的计算基础：存货——账面余额”，不能简单地从字面上理解为“存货”账户的余额，而是指存货受损时，保险人对存货损失的计价方法为历史成本计价，而不是采用重置成本或公允价值计价，即保险人应当以历史成本作为存货赔偿的计算基础。

（三）甲公司存货历史成本应当包含增值税

1.存货准则规定存货的历史成本

依据《企业会计准则第1号——存货》第五、六条的规定，存货应当按照成本进行初始计量，即存货的历史成本就是购进存货付出的代价。甲公司为进口存货付出的代价包括人民币货值、进口关税、进口增值税及港口费。存货的历史成本是否应当包含增值税税额问题，存货准则并没有规定。为此，乙公司有关甲公司“‘存货金额不应含增值税税额”的说法没有法律依据。

2.试点纳税人应将增值税计入存货成本

依据财政部、国家税务总局《关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法》的通知（财税〔2012〕38号通知）和北京国税〔2014〕35号公告的有关规定，甲公司属于试点纳税人，自2014年12月1日起，购进农产品增值税进项税额，实施核定扣除办法，即购进农产品时，不再凭增值税扣税凭证抵扣增值税进项税额；对已经抵扣的，要将期初库存农产品增值税进项税额做转出处理。购进农产品取得的农产品增值税专用发票和海关进口增值税专用缴款书，按照注明的金额及增值税额一并计入成本科目，即存货的历史成本包含增值税。endprint

3.乙公司认可甲公司属于试点纳税人

《结案告知书》中，乙公司认可甲公司已缴纳进口增值税的事实；乙公司认可甲公司属于财税〔2012〕38号通知和北京国税〔2014〕35号公告中所述的试点纳税人范围，认可甲公司购进农产品取得农产品增值税专用發票和海关进口增值税专用缴款书时未曾抵扣增值税进项税额的事实。根据35号公告，进口货物、货值和增值税额一并计入存货成本，说明执行35号公告的存货成本应当包含增值税。乙公司认为甲公司未按照规定，将注明的金额及增值税额一并计入成本科目。在保险责任事故发生后，乙公司应当勘查事故发生的原因和实际损失金额，而不应该重点关注甲公司如何记账，这是甲公司内部管理问题，更不能以此作为拒绝赔偿的依据。

4.甲公司存货未曾抵扣增值税进项税额

甲公司严格执行北京国税〔2014〕35号公告有关销售时核准抵扣增值税税款的规定，从2014年12月至2015年5月，平均分6个月转出增值税进项税额，将2014年11月之前已抵扣的增值税进项税额4 436万元分六个月平均转出；2014年12月之后购进农产品的增值税就没有再在进口时进行抵扣。这说明甲公司存货在销售前均未抵扣增值税进项税额，即甲公司存货的历史成本确实包含增值税。

（四）甲公司存货历史成本实质上由“库存商品”和“进项税额”两个账户共同构成

1.甲公司存货历史成本分别记入“库存商品”和“进项税额”两个账户

甲公司经营的农产品全部是进口货物，进口增值税由海关代征，金额明确，不需要核定，将来销售时还得将进项税额从存货成本中剔除，鉴于这一考虑，将存货含税成本分别记入“库存商品”和“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户。

2.记入“进项税额”账户不等于抵扣增值税进项税额

《结案告知书》中，乙公司错误地认为记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，就是抵扣了“增值税进项税额”，因而增值税不构成存货的成本，这是一个误读。反之，可以推出乙公司对甲公司存货成本应当包含增值税的认可。记入“进项税额”账户和抵扣增值税进项税额是两个概念、两个系统、两套思路。前者是依据《企业会计准则》进行会计处理，会计上计入负债的借方，可以理解为负债的减少，也可以理解为资产的增加；后者是根据税法规定将进项税额计入增值税报税系统，才能够抵扣增值税进项税额。

3.实质上由两个账户共同构成了存货成本

《企业会计准则——基本准则》第十六条规定，企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。甲公司基于实质重于形式原则的规定，形式上将存货成本分别记入“库存商品”和“进项税额”账户的借方，记入“进项税额”账户并不等于抵扣了增值税进项税额，实质上由“库存商品”和“进项税额”两个账户共同构成了存货的历史成本。

综上所述，乙公司应当赔偿甲公司主张的存货增值税损失1 181万元。

四、减少增值税损失保险赔偿争议的建议

（一）从立法层面，完善立法，细化增值税赔偿有关规定

有关增值税损失的赔偿问题，应当完善立法，细化法律规定，提高可操作性。应当在《保险法》中明确规定，投保时财产保险应当按含增值税金额投保，财产赔偿金额计算基础也应当包含增值税损失，以弥补增值税损失是否应当赔偿的法律适用漏洞。

（二）从保险合同层面，明确约定增值税赔偿问题

目前，保险人使用的合同文本基本上没有对是否含税投保做出明确约定，投保人也未认识到明确约定该条款的重要意义，这样出险时对有关增值税损失是否应当赔偿问题极易产生争议。为此，最简单直接的办法，就是在保险合同中明确约定存货项目等财产含增值税投保、含增值税赔偿。

（三）从实际操作层面，提高保险双方团队专业水平，严格履行告知义务

财产保险合同十分复杂，保险双方应当组建精通法律、财务、税务等专业人员团队，对保险条款，特别是理赔计价方法进行商讨、确认。在签订保险合同之前，乙公司如果告知甲公司提供保险金额5.5亿元的计算依据，就不会出现有关存货保险范围是否包含增值税的争议。投保人与保险人关系中，保险人处于强势地位，提供格式条款，应当向投保人这一弱势群体提供相应的解释，严格履行告知义务。投保人应当提供客观真实的投保金额及其计算依据，保险人应当在接受投保前核查并留存投保人资产负债表等资料，以免出险时，保险双方各执一词、曲解保险合同本意；应尽量避免或者减少理赔纠纷，降低保险合同履约成本。

五、结论

在全面施行增值税的大前提下，不仅是投保存货受损存在增值税损失赔偿问题，而且涉及面更广、金额更大、周期更长、核算更复杂的固定资产、无形资产等其他财产保险，也同样存在增值税损失赔偿问题。针对增值税损失保险赔偿这一普遍、客观、实在、尖锐且亟待解决的现实问题，本文从立法层面细化规定，从保险合同层面明确约定，从实际操作层面加强管理等方面提出减少争议的建议，以引起立法司法机关、保险合同双方对财产保险增值税赔偿问题的关注，应尽量避免或者减少理赔纠纷，降低保险合同履约成本，能够更好地保护保险双方合法权益，促进保险双方长期合作。endprint