（湖南农业大学商学院湖南长沙410128）

2008年的全球金融危机几乎给所有国家的经济都造成了一定程度的损害，从那时起，国际会计准则理事会就一直针对原金融工具准则IAS 39进行改进。我国参照IAS 39编制且目前正在实行的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称“旧准则”）也已经无法满足金融工具多元化增长的迫切要求。所以，为了适应国际会计准则的新变化，给企业的决策者提供更加有用的信息，加强金融工具在我国多层次资本市场的发展，财政部于2017年3月31日正式颁布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称“新准则”），对金融工具进行了优化分类，在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业自2019年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。本文只选取其中的金融资产作为研究对象，并重点针对其分类以及引发的不同计量方式对会计信息质量产生的影响进行具体分析，而对新准则中提出的减值处理、套期处理规定对会计信息质量的影响不作具体阐述。之所以把新准则与旧准则进行对比分析，主要是因为金融资产新分类相较于旧分类可以简化会计处理、缩小管理层可操作空间、提供决策有用的会计信息。

一、旧准则金融资产分类及其对会计信息质量的影响

旧准则参照IAS 39的相关规定，遵循国内企业会计准则按照“规则导向”的分类方法把金融资产分成以下四类：第一类是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，第二类是贷款和应收账款，第三类是可供出售金融资产，第四类是持有至到期投资。第一类和第四类都是按照其摊余成本计量。具体而言，针对贷款，就是企业向金融机构贷记的负债科目金额减去已经偿还的本金，针对应收账款来说，就是初始确认金额减去其已经发生的减值损失，而对于持有至到期投资计价的摊余成本就是此项资产的账面价值，而剩余的则归类为可供出售金融资产。

可是，这种在固定规则导向下对金融资产进行的分类存在着不够明确的地方，从而给管理层和企业留下了盈余管理空间和可操作空间，相应出具的企业财务报告在一定程度上违背了会计信息质量要求的相关规定，下面对金融资产分类不明确产生的原因及对会计信息质量的影响作如下分析：

（一）金融资产分类不明确产生的原因

1.管理层持有目的不明确。对于贷款和应收账款是指，企业所拥有的银行存款以及销售商品和提供服务所获得的应收款项，这类金融资产的定义在准则中有非常明确的说明，取得时不受管理层将来持有意图的影响，更明确地说，这类资产的确认是以企业已经发生的交易和事项为基础并且事后具有相应的凭证，如银行贷款合同以及销售发票和销售合同等，企业记账便按照相关原始凭证计入相对应的会计账户中，不存在企业管理层的主观判断。持有至到期投资的主要特点是回收的金额是固定或者是可以确定的，到期日是明确的，且企业获取此类资产的主要目的是为了在到期日前一直持有。交易性金融资产是企业准备短期内出售并为了获取差价，其主要目的是为了获得短期利润，可供出售金融资产则可以看作是以上三类之外的金融资产 “收纳箱”。所以，从几类金融资产的定义我们可以看出，初始确认金融资产类别的标准是企业管理者未来持有该项金融资产的目的，而在实际业务中，很多情况下，企业在最开始取得某项金融资产是没有具体目标的，而且金融资产不同的会计处理方式会给企业营业利润产生直接的差异，从而给管理层留下了可操控的空间，所以企业管理层可能为了自身利益在金融资产初始确认时按照主观判断进行分类。

2.类别确认受其他外部因素影响。如企业经营现状，相关研究结果表明，当以总资产报酬率作为经营现状评判指标时，经营现状较好即总资产报酬率较高的企业由于对盈余管理的需求相对较少，所以在取得金融资产时更趋向于将债券类金融资产划分为持有至到期投资，把权益类金融资产划分为可供出售金融资产。另外，徐先知等人（2010）验证了金融资产初始确认类别时还受到政治成本、债务契约、报酬契约、外部环境、现金流状况、资本市场 IPO及盈亏状况等相关因素的影响。

（二）四分类对会计信息质量的影响

1.对可靠性的影响。可靠性一直被认为是会计信息质量要求中最不能忽视的特性，因为信息只有以真实为前提才有使用价值。笔者使用交易性金融资产和可供出售的金融资产进行分析，且仅考虑公允价值变动对利润表的影响，两者公允价值变动的分录如下（假设增值）：交易性金融资产期末计量时，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；可供出售金融资产期末计量时，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“其他综合收益”科目；出售时，借记“其他综合收益”科目，贷记“投资收益”科目。

由上述分录可知，交易性金融资产发生的公允价值变动是直接影响净利润，而可供出售金融资产的计量方式在未处理之前没有对营业利润产生任何影响，是通过一项所有者权益科目进行“中转”，再在资产处置时计入投资收益。可供出售金融资产对公允价值变动特殊的处理方式给企业管理者提供了利润操作空间，企业管理者可以在初始确认资产类别时主观判断该项金融资产的持有目的，对该项金融资产进行有目的的分类，从而可以通过操控该项金融资产的出售时间从而调节利润，给利益相关者出具被操控的会计信息，违背了可靠性原则。

2.对可比性的影响。金融资产的不恰当分类对可比性的影响可从两个角度进行阐述。一是横向可比性，由于金融资产在初始确定类别时存在不确定性，所以不同企业在不同情况下可能根据本企业各自发展的状况、企业规模、管理层主观判断等因素对类似情况下取得的金融资产归类为不同的金融资产。二是纵向可比性，同一企业不同时期盈利状况、外部环境、现金流状况等因素也是有所不同的，所以，同一企业在会计期间不同时点对类似交易下取得的金融资产可能会进行不同种类的划分。如前所述，不同的金融资产的会计处理是不一样的，相应所反映的会计信息也是有所差别的，这些情况都与管理信息质量要求的“可比性”相悖。

3.对可理解性的影响。旧准则把金融资产分成了四大类别，由于这种分类过于复杂并且每项金融资产在初始确认、后续计量（包括减值的处理和公允价值变动的处理）、期末处理等环节会计处理方式也存在差异，这让信息使用者在查看报表结果、分析报表相关数据以及背后的含义时产生一定的困难，原因在于信息使用者无法明确金融资产在不同时期的不同分类以及分类的具体标准。

4.对谨慎性的影响。谨慎性是会计信息质量要求中服务于可靠性、反映在相关性中的一个不可或缺的特征。金融资产分类中的应收账款由于存在坏账的风险，并且其可收回性存在一定的不确定性，可能会导致企业无法正确地评估实际拥有的应收账款。另外，由于在旧准则中有两类金融资产都是以公允价值进行计量，但是目前我国的资本市场并不十分成熟，除了证券业金融资产的公允价值可以直接从证券交易所获取外，其他行业的金融资产尤其是没有任何标价的金融资产，由于缺少科学的估计技术，公允价值的信息无法获取，这也会导致部分金融资产的公允价值无法准确地进行计量，可能会导致高估。

二、新准则金融资产的分类以及对会计信息质量的有利影响

（一）金融资产三分类

新准则根据收取合同现金流量的特征和企业管理金融资产的业务模式两个新标准对金融资产进行了简化分类，金融资产分类业务流程见下图。

（二）三分类对会计信息质量的有利影响

新准则对金融资产进行了简化分类，同时对相关概念、要求也进行了更加明确的规定，相较于旧准则在很多方面更切合地满足了会计信息质量要求，笔者主要从以下四个方面进行分析：

1.可靠性加强。主要表现在两个方面。一方面，新准则对提出的两大分类标准定义清晰明确，其中之一是企业管理金融资产的业务模式，准则规定业务模式不得以企业预期不会发生的情形为基础确认，应当以客观事实为依据（准则第十六条）。而另一标准是合同现金流量特征，准则中明确规定合同现金流量特征，应当与交易双方事先确认的借贷安排吻合。这样的分类标准减少了企业管理人员根据企业盈利状况、规模大小、持有目的等多变因素进行不准确分类的主观判断，明确地说，每项金融资产在确认类别时都有相关的具体凭证和说明作为依据，而不再是管理层的主观判断。另一方面，新准则规定在出售或处理金融资产时，原已经确认的其他综合收益不得转入投资收益，只能在资产终结时计入留存收益，而这只会引起所有者权益类各项科目内部数值的改变。以上两方面都在一定程度上减少了企业对净利润的可操控空间，从而加强了信息的可靠性。

2.可比性得到强化。根据新准则第六条，除少数已详细予以说明的特殊情况外，本准则适用各类企业各类金融工具。这表明准则中列明的分类标准、计价、减值处理措施等规定，所有企业各种类型的金融工具都应该严格遵守。但是，在旧准则规定下执行的结果是，不同企业同一时期以及相同企业不同时期对相同交易取得的金融资产进行不同的分类、不同的会计处理。相对而言，新准则区分金融资产是以两大明确标准为基础，不会像旧准则由于分类标准不明确受到各种多变因素的影响，所以任何企业任何时期对同一交易下取得的金融资产的分类都是相对确定的，从而便于信息使用者准确地对所获取的会计信息进行分析比较。

3.凸显相关性。简单而言，相关性是指会计信息具有的能够帮助信息使用者做决策的特性。相关性主要从两方面进行说明，首先，三分类下大部分的金融资产都是以公允价值计量，而公允价值体现的资产的价值相关性相比于之前的摊余成本对于信息使用者甚至整个金融市场而言都更加具有实质性。其次，简化分类消除了一些残余的信息，反映的是最简化但又是最重要的信息，便于决策者进行快速有效决策。

由于简化分类，所以不管是对企业内部人员，还是对企业外部人员而言都会更加容易理解，同时新准则规定以“预期损失法”代替过去的“已发生损失法”来计提资产减值准备，这在一定程度上可以更加准确地对金融资产进行账面价值的核算，保证会计信息的谨慎性。

三、优化会计信息质量提出的相关建议

为了使各企业更好地执行新准则的相关规定，从而给企业利益相关者提供决策有用的信息，笔者提出以下几点建议，以期更好地满足会计准则对会计信息质量的严格要求。

（一）加强公允价值估算技术

新准则规定，只有通过“合同现金流”和“商业模式”测试的债务工具才可以按摊销成本进行核算，这就意味着企业未来所持有的多数金融资产都会以公允价值进行计量，但是就我国目前资本市场的发展现状来看，情况并不是十分乐观，所以为了不高估资产或低估负债，相关领域的技术和研究人员应该努力研发出公允价值的估算技术，更加准确地核算金融资产的价值，从而增强信息的谨慎性。

（二）明确规定企业报表附注应当披露的信息

新准则中的两大标准都是新提出的分类概念，投资者、债权人、债务人、政府、税务部门等利益相关者事先对企业管理金融资产的业务模式以及合同现金流量的相关规定都不太了解，所以准则应当明确规定企业在报表附注中详细披露企业的业务模式、合同现金流量相关规定、金融资产重分类的原因等所有与金融资产分类相关的信息，以便出具更容易理解的会计信息。

（三）企业应及时准确地进行衔接工作

会计领域里，任何一项新规定从提出到有效实施都有一个重要的衔接过渡阶段，此项衔接工作对企业后续工作的有效开展非常重要，因此，企业应当对前期持有的金融资产按照准则相关规定进行调整，归为新的类别，努力做好衔接工作，及时准确地记录企业所有存在的金融资产，从而提供准确可靠的信息。

（四）各部门应当调整和加强相关工作

企业金融资产类别的改变必然会引起监管部门、税务部门、审计部门等相关部门系统的更换，为更加准确地核算与反映会计信息，监管部门应当加强企业对新准则落实情况的核查和监督，并进行及时的反馈；税务部门也应该按照企业新准则的规定结合税法相关条款对纳税系统进行同步更新；同时，审计部门应该加强对企业报表附注中重要事件披露情况的审查，并重点测试针对新准则变化企业采取的内部控制。

四、结语

由于旧准则对于金融资产规定的分类标准不够明确，企业管理者会受到多种因素的影响，随意改变持有某项金融资产的意图从而主观确认该项金融资产的种类，而不同种类的金融资产会计处理方式又有所不同，反映在报表上的信息就会不同程度地影响会计信息的可靠性、相关性、谨慎性以及可理解性。为了保证会计信息质量，新准则对金融资产的分类进行了简化，提出的两大新分类标准明确了各项金融资产的具体界限，在很大程度上减少了管理者对金融资产的主观操控，从而在一定程度上提高了会计信息质量。但是由于新政策尚未实施，为保证其落实的效果，各部门应当积极配合、贯彻执行新准则的相关规定，进一步加强会计信息质量。