（青岛大学山东青岛266000）

在经济全球化的影响下，作业成本法在我国逐步推广，再加上管理会计的大力推行，使得该种方法得到广泛应用。作业成本法有助于企业加强成本管理，降低成本，避免决策失误，从而提高企业的经济效益、帮助企业做出最优决策。

一、作业成本管理概述

（一）作业成本法（ABC）

作业成本法是将间接成本和辅助资源更为准确地分配到作业和产品中的一种成本计算方法。作业成本法引入了许多新的概念，作业成本计算中各概念之间的关系如图1所示。

图1 作业成本计算中各概念之间的关系

（二）基于作业的成本管理（ABM）

1.经营性作业成本管理。经营性作业成本管理包括为提高效率、降低成本、提高资产利用率而采取的行动，也就是正确地做事情。它把企业现有的作业流程视为是既定的，既不增加也不减少，通过提高完成每项作业的投入资源利用率，从而降低产品的生产时间，以达到降低总成本的效果。

2.战略性作业成本管理。战略性作业成本管理是指把高消耗、昂贵的运用转移到盈利的运用上来，利用战略性作业成本管理提供的信息，企业可以把既定的作业转向更加有利可图的方面。如图2所示。

图2 战略性作业成本简图

（1）产品集和定价。传统的全产品线生产商的累计销售量与累计产量之间的关系反映出的业务活动通常遵循“20—80法则”，即产量最高的20%的产品创造了大约80%的销售额，但是传统的直接人工成本制度却报告所有这些低产量的产品都是盈利的，因为没有向它们分配固定的间接费用。与之相对应的是作业成本法把作业成本的费用分配给产品后，出现了许多产品亏损的情况。

累计盈利能力的鲸鱼曲线如图3所示。图中的横轴是产品 （盈利性逐渐递减），纵轴是累计利润。最能盈利的20%产品的利润率约为300%，另外80%的产品要么盈亏平衡，要么亏损，总亏损额占利润的200%，所以分部的利润率只有100%。

图3 累计盈利能力的鲸鱼曲线

企业的管理者有很多方法可以修改他们的鲸鱼曲线，以增加生产线的盈利。重新定价和替代会使产品结构从难生产的产品转向易生产的产品，一般来说，淘汰不盈利的产品是最不可能被采纳的办法。

（2）与客户和供应商的关系。企业自行进行、企业与客户联合制定的自主性的定价和工序的改变，常常能够把不盈利的客户转变为可盈利的客户，通过对上游经营的改进创造出大量节约成本的机会。

（3）产品的设计和开发。一些专家通过数据证明，在产品的设计和开发阶段基本上能够确定制造费用的80%或者更多，因此，首次设计也许是最可能削减成本的机会。理解设计和开发活动的成本能够使这些活动本身的成本得到管理和降低。如图4所示。

图4 成本锁定与成本发生

二、以广博文具公司为例分析作业成本管理

（一）案例

广博集团股份有限公司（以下简称“广博文具公司”）创建于1992年，是一家集办公文具、印刷纸品等生产为一体的国家高新技术企业，是国内第一家文具A股上市企业（002103），拥有14家控股子公司，在国内拥有30多家营销分支机构，曾获得“中国十大文具品牌”称号。

广博文具公司的一项生产任务是为不同颜色的水笔调制墨水，墨水通过半自动机器灌入笔筒中，最后的包装和送货工作通过人工完成。该公司规定，间接费用负担率是直接人工的300%。蓝色、黑色水笔是该公司传统的低成本制造项目，二者的利润在销售额中所占的比重超过20%。该公司在5年前引进了红色水笔生产线，该生产线与传统项目的生产技术基本相同，不需要额外购买机器的费用及雇佣专业人士的成本，但是红色水笔的售价比普通水笔高出3%。在上一年度，该公司又引进了紫色水笔，售价比普通水笔整整高出10%。从表面上看该公司增加的两条新生产线更加具有盈利性，但是从财务报表数据来看，该公司整体的盈利水平却在下降，以至于未达到传统生产线原有的销售回报率，如表1所示。

表1 各种水笔的基本财务信息 单位：元

该公司的生产经理对业务进行了分析，发现是因为引进新的生产线以后增加了转换时间，红色水笔的生产线需要在蓝、黑两种颜色水笔停止生产后清空大桶，清除掉原来残留的黑色和蓝色墨水染料后才能进行生产。而在以前，生产黑色水笔时，由于产品的颜色比较深，不需要清理掉原先残留的蓝色墨水染料，只需要加入足够数量的黑色墨水染料将原有的底色遮住即可，转换时间很短（1小时左右）。但是以红色为代表的浅颜色，由于对色彩质量要求较高，生产时间往往是原来的几倍之多。该问题困扰着管理层，需要引入作业成本管理概念予以解决。

（二）案例核算

1.作业调研。定义项目目标，估计部门活动和产出，这个步骤的主要目的是让项目组熟悉部门的业务、人员以及数据产生的方法。此外，要确定辨认作业和产出最有效的方法，并找到作业成本核算的基础。该公司生产水笔的主要作业流程如表2所示。

表2 水笔主要作业流程

2.将资源成本按照资源动因分配到作业。如表3所示。

表3 资源动因分配具体数据 单位：元

3.确定作业成本动因。如表4、表5所示。

4.将作业费用分配到产品。如表6所示。

5.作业成本法下的单位产品成本。如表7、表8所示。

（三）对案例中成本核算问题的分析

根据上文的计算结果可知，这四种水笔的单位成本按照传统方法计算和按照作业成本法计算的结果如表9所示。

表4 作业成本动因

表5 作业成本动因率

表6 作业费用分配到产品 单位：元

表7 作业成本法下的单位产品成本 单位：元

表8 作业成本法下的产品盈利能力报告 单位：元

表9 传统成本法与作业成本法的比较 单位：元

在传统成本计算方法下，蓝色、黑色水笔的销售回报率较低，红色、紫色水笔的销售回报率较高，在这一因素驱动下，该公司通过加大红色、紫色水笔的投产，导致最终提供的财务报表数据呈现利润下降的趋势。

通过采用作业成本法核算，计算结果与初始计算结果大相径庭，蓝色、黑色水笔的销售回报率很高且获利状况接近，以至于远远超过传统方法计算的结果，可是红色、紫色水笔不止是低于传统方法计算的结果，还呈现亏损状态，也就是说生产得越多亏损就越多，最终导致该公司总的利润率不断下降。

（四）案例公司成本费用管理措施（见表10）

表10 成本费用管理措施

三、广博文具公司应用作业成本管理需注意的问题

（一）加强广博文具公司内部控制环境建设

做好作业成本预算工作，提高管理层对公司的支持力度，采用绩效考评和激励机制促使员工培养成本意识，各部门员工协调合作，增强控制成本的责任感。在条件允许的情况下，可适度推行ERP信息系统处理数据，以增强数据的准确性。

（二）根据订单数量做好作业成本预算

作业成本法在核算上具有一定的主观性，不利于企业的整体管理，尤其是作业的确认、成本动因的选择，到目前为止，尚没有形成统一的标准。在广博文具公司的管理过程中，应该根据订单数量做好作业成本预算，严格按照该数据运用作业成本法（经营性和战略性）来实施作业成本计算，争取做到各个环节有据可依，避免主观武断随意性。

（三）利用现代技术推行作业成本管理

作业成本法以成本动因作为分配的依据，但是成本动因并不唯一，包括机器的耗用、产品生产准备、订单事项等，而且成本对象也不单一，包括产品、客户、服务等，因此采用作业成本法需要搜集大量的数据进行核对和处理。但是对于中小企业来说，前期准备耗费的人力、物力、财力有可能超过使用该方法带来的效益，因此，该方法更适用于大型企业。广博文具公司各项数据的记录比较全面，分工细化，不需要刻意增加采集信息的程序，只需要利用现代技术建立符合作业成本法的系统进行汇总即可。