赵贺春+吴美娜

【摘 要】 随着生产过程中先进技术的采用、工艺过程的日益复杂化、机械设备使用程度以及自动化程度的提高，间接成本在企业生产成本中所占的比重日益增大，并且可能成为比重最大的成本。这种背景下，作业成本法与传统成本法之间理论上存在的差异将会更加明显。基于某大型机械加工企业的产品成本数据，文章分别采用传统成本法与作业成本法进行了统计分析，并利用SPSS 软件进行了Manner-Whitney 检验。结果显示，采用作业成本法与传统成本法的计算结果存在差异。尽管这种差异并不十分显著，但还是对产品定价、利润计算以及经营绩效评价具有重要影响。因此，对于高自动化与技术先进企业而言，应强化作业成本计算与作业管理。

【关键词】 自动化程度； 传统成本法； 作业成本法

【中图分类号】 F275.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）09-0020-03

一、国内外研究状况

传统成本法是伴随工厂制的建立以及机械化程度的不断提高而发展起来的，其基本特征在于以产品（或劳务）为归结对象，生产产品所消耗的各种资源分为直接与间接成本（或费用）两类，前者直接计入产品成本，而后者在成本中心归集后按照一定的基础或标准分配计入各种产品或劳务。其中，间接费用（包括生产与非生产部门）的分配基础或标准主要包括生产工人工时、生产工人工资、机器设备实际工时、机器设备定额工时、年度计划分配率等。鉴于上述数量标准，传统成本法也被称为基于数量的成本计算方法。

随着生产过程中先进技术的采用、工艺过程的日益复杂化、机械设备使用程度以及自动化程度的提高，间接成本在企业生产成本中所占的比重日益增大并且可能成为比重最大的成本。在这种情况下，如果依然像传统成本计算法中采用单一基础或标准分配间接费用，就会歪曲成本计算的数据，从而对企业的经营业绩产生不利影响。会计专家们也在尝试借助于现代合理的技术方法对间接制造費用进行适当的分配。尽管早在20世纪六七十年代就有学者提出过作业与成本之间的联系，然而，作业成本法于20世纪80年代才得以提出和应用。1987年，罗伯特·S.卡普兰（Robert.S.Kaplan）与托马斯·H.约翰逊（Thomas.H.Johnson）[1]合作出版了《相关性消失：管理会计的兴衰》一书。该书的出版不仅轰动了西方会计学界，而且由此迎来了以“作业”（Activity）为核心的“作业管理会计”（Activity-based Management Accounting）时代。之后的三年间，罗宾·库珀（Robin Cooper）和卡普兰（Kaplan）又连续在《成本管理杂志》（Journal of Cost Management）推出了多篇论述作业成本计算（Activity-based Costing，ABC）的文章[2-4]，在西方掀起了关于作业成本计算的研究浪潮。“作业成本计算”和“作业管理”（Activity-based Management，ABM）成为西方管理会计教材的“新宠”。它不仅被认为是分配间接制造费用、评估产品服务收益以及成本管理的先进方法，而且被看作是优化耗用资源的作业与产出的有效途径。

为了提高产品成本计算的准确性，必须改变传统的按单一分配标准分配间接费用的成本计算方法，科学、合理、切实可行的途径是分析每项费用发生的原因，即成本动因，然后按其发生的成本动因进行分配，这就是作业成本法。它是将间接成本和辅助资源更准确地分配到作业、经营过程、产品、服务及顾客的一种成本计算方法，进而为企业后续经营管理和决策提供可靠的基础，更好地明确各作业中心的责任履行情况，有利于管理层进行业绩考核与评价。

然而，作业成本法的产生背景是产品生产的高度自动化。由于自动化意味着更高的折旧费、动力费和其他同机器相关的费用，大多数制造成本均落入制造费用之范畴。在作业成本法下，间接费用是依据不同的动因进行分配的，使得生产成本各组成项目“各得其所”地适用不同的动因，这与传统成本计算体系中一般采用一个分配基础并按一个系数分配的粗糙做法形成鲜明的对比，因而被认为是一种“采用多系数分配制造费用的分批成本法”。此外，成本动因确认进一步扩展应用于设计和营销领域，使得传统的对“期间费用”做一次性扣除而不加分配的观念成为历史，从而导致更为完全和“吸收”的产品成本计算。

继卡普兰、约翰逊、库珀之后，众多学者对作业成本法进行了深入的研究，其积极作用得到公认。但是，作业成本法有其自身存在的局限性。1995年，埃文斯（Evans）等[5]的研究指出，尽管作业成本法有许多优点，但是，其主要缺点或者限制在于其使用代价较为昂贵，成本较高。

2010年，亨利·皮内达（Henry Pineda ）[6]基于作业成本法在木制家具行业中的实施进行了相关研究，他将三种类型的产品的间接费用以及生产成本进行对比，并得出，使用作业成本法能够在计算每个价值增加环节中所耗费的成本时更加精确，间接费用将得到更有效的分配。但是，即使作业成本法比传统成本法更加精确，但是由于其在设置和应用过程中，需要消耗更多的时间和费用，不一定会符合成本效益原则。

此外，作业成本法不仅使用成本较高，其在产品成本计算时，有时并不能与传统成本法的计算结果具有显著的差异。2008年，Haddadi，et al.[7]基于传统成本法和作业成本法，对伊朗拖拉机制造公司进行了研究。其研究明确提出，采用作业成本法和传统成本法，其成本和利润总额并无差异显著。因此，并不是所有公司或者行业都适合采用作业成本法核算其产品成本，即作业成本法并不是包治百病的灵丹妙药。

二、研究假设

成本计算方法是否或者究竟在多大程度上对产品的成本效益分析产生影响呢？或者说，与传统的成本计算系统相比，作业成本计算系统的应用对于产品的成本效益会产生那些差异呢？为了分析上述问题，本文提出如下假设：

假设1，采用传统成本法计算，不区分基本生产与辅助生产部门的间接费用，而是汇总、归集所有部门的间接费用，然后按照某一标准或基础计算综合间接费用分配率进行分配，这样计算得出的产品成本与采用作业成本法计算的产品成本存在密切的联系，具体假设如下：

H1a：按照综合间接费用分配率计算得出的产品成本与采用作业成本法计算的产品成本无显著差异；

H1b：按照综合间接费用分配率计算得出的产品成本与采用作业成本法计算的产品成本有显著差异。

假设2，采用传统成本法计算，区分基本生产与辅助生产部门的间接费用，首先归集并按一定标准或基础分配辅助生产部门的间接费用，然后归集并按一定标准或基础分配基本生产部门的间接费用，这样分两步或多步计算得出的产品成本与采用作业成本法计算的产品成本存在密切的联系，具体假设如下：

H2a：按照两步或多步间接费用分配率计算得出的产品成本与采用作业成本法计算的产品成本无显著差异；

H2b：按照两步或多步间接费用分配率计算得出的产品成本与采用作业成本法计算的产品成本有显著差异。

三、样本与数据选取

由于机械加工行业的自动化程度高、新技术应用广、工艺过程复杂，作业成本法的实施与应用具有一定的代表意义。本文将某大型机械加工企业2015年度生产的11种机械产品：法兰盲板（定制型）、法兰盲板（普通型）、法兰盘（普通型）、法兰盘（小孔径型）、法兰盘（大孔径型）、卡箍盲片、沟槽盲片、C型盲片、喷塑盲片、法兰盖（普通型）、法兰盖（定制型），分别采用作业成本法和传统成本法（综合分配率法和多步法），并比较其相关期间费用以及产品成本，并检验在产品成本计算方面其是否存在显著差异。

四、实证设计

本文通过采用SPSS软件，对2015年度某大型机械加工企业的11种产品的相关成本以及期间费用数据进行分析，并且分别针对作业成本法和传统成本法（综合分配率法和多步法）进行独立样本检验，进一步探究采用作业成本法和传统成本法计算产品成本是否存在显著性差异。

（一）描述性统计

采用作业成本法和传统成本法（综合分配率法和多步法）计算的产品成本数据如表1所示。

由表1可知，通过作业成本法与传统成本法计算出来的样本数据存在一定的差异，并且作业成本法下的产品成本均值为521.40元，而综合分配率法下的产品成本均值为376.56元，多步法下的产品成本均值为370.00元，即作业成本法计算出的产品成本大于传统成本法下计算出的产品成本。相较于传统成本法来说，作业成本法在计算产品成本时，其范畴可能会涉及到与产品有关的期间费用，因此作业成本法计算得出的产品成本大于传统成本法得出的产品成本。

由于采用不同的成本计算方法，相关间接费用在产品成本和期间费用的分配也会产生差异。本文研究了三种成本计算方法下的期间费用的结果，数据如表2所示。

上文中提到，在作業成本法下，一些与产品成本相关的期间费用可以依据作业追溯或者分配到产品成本中，这就导致作业成本法下的期间费用小于传统成本法下的期间费用。另外，传统成本法下，两种计算方法计算得出的期间费用结果也有差异。按照多步法计算产品成本时，辅助生产成本的计划成本与实际成本产生的差异计入期间费用，这就导致其与综合分配率法的计算结果不同。

（二）Manner-Whitney检验

对于传统成本计算方法而言，综合分配率法和多步法均为重要的计算方法。本文针对某大型机械加工企业2015年度生产的11种机械产品的相关样本数据，采取两个独立样本检验的方法，分别研究两者与作业成本法下计算的产品成本是否具有显著差异。首先，本文就综合分配率法和作业成本法下计算得出的产品成本，进行Manner-Whitney 检验，其结果如表3所示。

通过表3可以看出，Manner-Whitney检验的精确概率值为0.438。在显著性水平为0.05时，接受原假设，即在产品成本的分配上，作业成本法和综合分配率法在机械加工企业的应用中不存在显著差异。因此，H1a得到验证。

接下来，本文就多步法和作业成本法下计算得出的产品成本，进行Manner-Whitney检验，对假设2进行进一步的研究，其检验结果如表4所示。

由表4可以看出，Manner-Whitney检验的精确概率值为0.332，在显著性水平为0.05时，依然接受原假设，H2a得到验证。这说明，分别采用作业成本法和多步法在机械加工企业的应用中，计算产品成本时，不具有显著的差异。

五、结论与建议

本文首先对传统成本法（综合分配率法和多步法）与作业成本法下分别计算的产品成本与期间费用进行了对比，研究结果显示，假设1中按传统的综合分配率法计算的产品成本低于作业成本法计算的产品成本，但两者的差异在统计意义上并不显著。而在假设2中，采用传统的多步法计算的产品成本也低于按作业成本法计算的产品成本，同样，两者的差异也不是很显著。此外，两种传统的成本计算方法与作业成本法下的期间费用也不同，且作业成本法下的期间费用较低。

由于作业成本法的思想更契合产品的经济内容实质，所以，作业成本法被认为能够更加准确、合理地反映产品的真实成本，有助于管理层做出相关决策。本文的研究也发现，传统成本计算方法下的产品成本与作业成本法下的产品成本结果不同，但是，采用统计软件对其进一步进行分析时，发现两者之间的差异在统计学上并不是很显著。这提示我们，作业成本法在计算产品成本时，相较于传统成本法来说更加科学，有利于管理者进行日常管理，具有一定的推广价值。然而，作业成本法在企业应用中需要建立一整套作业成本系统，比如，建立作业库、确立成本动因等方面。此外，作业成本法在一定程度上并不符合财务数据在对外报告时的习惯。既然作业成本法并不是包治百病的灵丹妙药，企业在推广应用作业成本法时，需要在考虑成本效益原则的前提下，强化作业成本管理。

【參考文献】

[1] JOHNSON H T，KAPLAN R S. Relevance Lost： The Rise and Fall of Management Accounting[M]. Boston， MA： Harvard Business School Press，1987.

[2] COOPER R. The Rise of Activity - Based Costing： What Is An Activity Based Costing System？ [J].Journal of Cost Management，1988，2（1）：45-54.

[3] COOPER R，KAPLAN R S. The design of cost management systems：text and cases[M]. Prentice-Hall International，1991.

[4] COOPER R.Cost classification in unit based and activity-based manufacturing cost Systems[J]. Journal of Cost Management，1990，4（3）：4-14.

[5] EVANS H，ASHWORTH G.Activity Based Management：Moving Beyond，Adolescence[J].Management Accounting-London，1995，73（1）：26-30.

[6] HENRY Q P.The ABCs of Cost Allocation in the Wood Products Industry： Applications in the Furniture Industry[Z]. Virginia Tech，2010.

[7] HADDADI M H，SEYEDNEZHAD M J. Comparative Study of Traditional and Activity-Based Costing in Forging Companies of Iran Tractor[J]. International Journal of Management Sciences and Business Research，2015，4（3）：1-10.