许萍，吴雯彦

(福州大学 经济与管理学院，福建 福州，350108)

领导干部自然资源资产离任审计探究

许萍，吴雯彦

(福州大学 经济与管理学院，福建 福州，350108)

目前，我国对领导干部实行自然资源资产离任审计尚处于试点探索阶段。根据文献资料的查阅以及到福建省审计厅等部门实地调研走访，发现当前审计工作存在自然资源资产难以实现价值量化、领导干部责任范围难以界定等问题。为了确保审计工作得以有效开展，提出构建领导干部自然资源资产离任审计的评价指标体系、编制自然资源资产核算变化表、建立领导干部自然资源环境台账等措施，以期为领导干部自然资源资产离任审计工作的开展提供借鉴。

自然资源资产；离任审计；评价指标体系

党的十八届三中全会通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，提出对领导干部实行自然资源资产离任审计。该项规定是加强生态文明建设的重要举措，拓宽了领导干部离任审计的范围，符合审计“全覆盖”的要求。在领导干部自然资源资产离任审计试点工作的基础上，全面实施该项工作已刻不容缓，任重道远。

一、领导干部自然资源资产离任审计试点工作存在的问题

审计署公开信息表明，自党的十八届三中全会以来，福建、山东、湖北、内蒙古等省份积极开展领导干部自然资源资产离任审计试点工作。审计署发布的《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》(以下简称《方案》)强调，审计的重点领域为土地资源、水资源、森林资源、矿山生态环境治理和大气污染防治等。同时《方案》也指出，各地区可根据自然资源资产的实际情况，有针对性地增添审计内容、确定审计工作重点。例如，福建省海岸线长度位居全国第二，海洋资源丰富，应增添海洋资源审计；甘肃省酒泉市在开展工作时应重点关注草原湿地项目保护等。笔者对福建省审计厅、环保局、国土资源局、林业厅等单位进行实地走访调研，收集福建省出台的有关生态环境等方面法规政策，了解福建省自然资源资产分布现状、管理评价和领导干部自然资源资产离任审计试点工作的开展情况；同时，访问审计署和各省市审计厅(局)及相关部门官网，收集有关领导干部自然资源审计试点情况相关资料并进行归类整理。通过分析调研情况及所收集的资料，发现当前试点工作主要存在六个问题。

(一)自然资源资产难以实现价值量化

自然资源资产实现价值量化是试点工作顺利开展的基础，造成难以实现价值量化的原因主要体现在两个方面。一是自然资源资产所涵盖的内容广泛，包括土地资源、森林资源、矿产资源、水资源、大气资源、生物资源等，其中矿产资源多储藏于地下，无法全部探明；水资源和大气资源具有流动性强的特点，无法进行准确估计；部分稀缺生物资源和矿产资源缺乏活跃的交易市场，难以进行价格评估。二是统计数据存在无法通用的局限，由于缺乏对自然资源资产数据的整合和协调，存在相关指标的名称、概念、口径、范围不一致的情况，造成标准化和规范化的程度较低，甚至个别部门间发布的数据结果存在矛盾，可比性较差。价值量化难问题加大了试点工作的开展难度。

(二)领导干部责任范围难以界定

领导干部责任界定是试点工作顺利开展的保障，而造成责任难以界定的原因主要有三个。一是自然资源资产范围界限模糊。部分自然资源资产具有跨区域性，如河流，其上中下游一般穿越多个地区，因此，难以对各区域的领导干部自然资源资产进行责任界定。二是自然资源资产发生变化不是立竿见影的，具有长期性和持续性，导致有些决策对自然资源资产的影响存在一定滞后性。我国《宪法》规定，从县级到中央主要领导干部的任职期限均为5年，并且每个领导干部最多只连任两届[1]。因此，可能存在前任领导干部离任时且后任领导干部上任一段时间后该影响尚未出现的情况。三是自然资源资产离任审计具有审计内容繁多、专业性强、任务重的特点，并且可能在审计过程中，自然资源资产状况已经随着后任领导干部的决策而发生变化。以上三种情况都将加大审计难度，无法明确追究领导干部应承担的责任。

(三)领导干部责任衡量标准难以确定

十八届三中全会提出探索编制自然资源资产负债表，自然资源资产负债表可以反映具体时点的自然资源资产状况，并通过差额计算，直观全面地反映一段时间内政府对各项资源的占有使用情况，它是发现并追究领导干部责任的基础。而领导干部责任衡量标准是自然资源资产负债表发挥作用的保障，是试点工作开展的基石。在衡量领导干部应该承担的责任时，需要有较为明确的界限，称之为“红线”[2]。2014年环保部门出台《国家生态保护红线——生态功能基线划定技术指南(试行)》，将内蒙古、江西、湖北、广西等地列为生态红线划定试点，但尚未提出大中型城市划分生态红线的指导和要求。也就是说，将生态保护红线作为领导干部责任衡量标准尚未普及，目前仍处于探索阶段，即使是已划定生态红线的地区，由于资源地方属性的差异造成不同地区不同标准，缺乏统一的标准体系也阻碍了领导干部自然资源资产离任审计工作的开展。此外，自然资源资产相关行业标准不定时更新，部分自然资源资产指标尚无统一的行业标准，缺乏评价所需的部分基础数据。加上我国的审计责任追究机制尚未完全建立，自然资源资产管理的责任追究机制目前还未具备系统性和健全性，审计结果难以得到有效的运用。

(四)领导干部自然资源资产离任审计专业性要求高

传统审计主要局限于财务领域，而开展领导干部自然资源资产离任审计拓宽了审计的范围，涵盖自然资源资产的管理、污染防治、环境保护等非财务内容。在开展试点工作的过程中，会涉及许多专业技术、专业指标、行业标准、达标认定等，这些都是传统审计人员不具备的知识技能，造成审计人员陷入无法亲自收集获取审计证据、又不能完全依赖于被审计对象提供的窘境[3]。

(五)尚未实现信息共享，审计任务繁重，审计力量不足

国土资源、农林水利、海洋渔业等各个部门之间尚未形成信息共享，在一定程度上制约了自然资源资产审计的开展。在我国，涉及自然资源资产方面的统计数据以及监测数据分散于不同部门，例如森林覆盖率、森林积蓄量等数据存放于林业局；海洋物种数量、海水水质情况等信息存放在海洋渔业局等。除了数据信息分散于各政府职能部门外，还有些数据存放在科研院所中。当前各个政府职能部门、科研院所间尚未建立横向机制，无法充分实现信息共享，监测数据常用于具体目标，统计资料也是归于各个部门所有。此外，自然资源资产审计涉及多个监管部门，每个部门又可能存在庞大的数据库，有的还设立“在线管理系统”“在线监督系统”等，信息量和数据量庞大，若仅依靠审计人员的人工收集、分析，存在人力不足、收集信息不完整的情况。

(六)自然资源资产造假问题难以鉴定

保护自然资源资产本是一项循序递进的过程，可是有些地方官员却造假、走“捷径”，例如渭南华县给荒山涂绿漆，河南商丘用水泥浇灌树根来抑制空气浮尘。为了发现造假行为，实地调查法必不可少。然而实地调查的方法虽然可以在一定程度上发现自然资源资产造假，但是在实践过程中，由于人工成本高、审计时间短等限制，无法全面实施。因此，将实地调查法建立在抽样调查的基础上，有可能由于系统误差，无法完全发现和杜绝造假行为。

二、完善领导干部自然资源资产离任审计的对策

针对当前离任审计试点工作中存在的问题，本文提出构建领导干部自然资源资产离任审计指标体系、编制自然资源资产核算变化表、建立领导干部自然资源环境台账、加强审计队伍的建设、构建大数据共享平台、引入现代审计技术、探索自然资源资产“先审后离”模式、制定结果运用办法和加大责任追究力度共八项措施。

(一)构建领导干部自然资源资产离任审计指标评价体系

1.总体指标评价体系的设计

根据各审计厅(局)的网站公开信息以及实地调研获知，目前各省市的审计试点工作仍处于探索阶段，其工作情况主要表现在两个方面:一是进行自然资源资产专项审计，即对个别自然资源资产展开审计；二是按照《方案》的要求从多角度进行审计，由于目前尚未形成完善的指标评价体系，因此未对领导干部进行评价考核，出具的审计报告内容主要是审计概要、现存问题和解决建议。为了确保领导干部自然资源资产离任审计得以有效实施，各省市均积极探索编制指标评价体系，其中山东省胶州市的指标评价体系内容较为丰富，具有一定针对性和操作性，成为各省市审计厅(局)学习的案例，但是存在推广性弱的局限，不适合其它地方使用。因此，在参考多地已构建的指标评价体系和结合各厅局调研结果后，本文构建了适用性广的总体指标评价体系，如表1所示。该评价指标体系分为两个部分，分别是综合评价指标(20分)与分项评价指标(80分)。

综合评价指标包含生产总值增长率、地方财政收入增长率等八个指标，是从宏观的视角来评价该区情况。可将这八个指标分为三大类:一是经济情况。通过五个指标进行衡量，其中生产总值增长率、地方财政收入增长率和每万元投资产出GDP三个指标的数据来源于各省统计局和财政厅，其目的是考核该地区经济增长情况和资金使用效率；城镇居民人均可支配收入增长率、农村居民人均可支配收入增长率两个指标的数据来源于各省统计局，其目的是衡量居民生活水平情况，数值越高，一定程度上可以说明该区域居民生活质量越高。二是技术革新情况。通过规模以上工业高技术产业增加值占规模以上工业增加值比重、研究与试验发展经费支出占GDP比例两个指标进行衡量，指标数据来源于统计局，可以反映出该地区在技术改革方面的成效，通过技术革新减少污染、保护环境。三是信息公开情况。信息公开有利于人民群众对政府行为进行监督，督促领导干部依法行使权力，而政府信息公开及时率是信息公开情况的重要评价指标，其数据采集单位是政府办公厅，可以通过“政府信息公开电子监察系统”在线监测计算得出。分项评价指标是从微观的角度衡量自然资源资产情况，包含森林资源、土地资源、水资源、矿山资源和大气资源等方面。

构建领导干部自然资源资产离任审计指标评价体系的创新点具体体现在两个方面:一是设置综合评价指标时其内容以经济指标为主，目的是避免领导干部一味追求生态环境保护而忽视地方经济发展；二是分项评价指标按照《方案》的要求设置，不仅符合国家的政策方针，也具有普遍性，克服某些地区领导干部自然资源资产离任审计评价指标体系可复制性差和推广性弱的局限。每个二级指标都设置相应权重，其目的是使具有普遍适用性的指标评价体系可以因地制宜地适应各地区不同的自然资源资产环境，使其具有灵活性和地方属性。除此之外，各个地方可以根据地方特点完善分项指标的内容。以福建省为例，福建省的海岸线长达3751.5千米，仅次于广州省，位居全国第二，因此，福建省审计厅提出为了在审计过程中充分考虑地方属性，在开展审计工作时应在分项评价指标中增设海洋资源一项，积极探索海洋资源审计。此外，福建省有“八山一水一分田”的特点，森林资源丰富，2015年《福建省环境状况公报》显示，福建省森林覆盖率为65.95%，远高于我国森林覆盖率平均水平(21.63%)。综合考虑福建省资源自然资产情况，应该将森林资源和海洋资源作为审计试点工作的重点，辅之以土地资源、水资源、矿产资源、大气资源，因此，在设置权重时，森林资源和海洋资源所对应的权数β应较大，其余四个指标的权数β应较小。

表1 领导干部自然资源资产离任审计评价指标体系Tab.1 The evaluation index system of accountability audit for natural resource asset

2.分项指标体系——以森林资源为例

分项指标体系的内容可以结合自然资源资产专项审计展开，设置一致或类似的评价指标，避免重复审计、减少工作量、降低审计成本，与此同时，可以克服由于不同部门相关指标的名称、概念、口径、范围不一致而造成标准化程度低的局限。以森林资源为例，如表2所示，森林资源分项指标体系将从现状、管理、投资、灾害四个方面设定评价指标来衡量森林资源情况。在现状分析时，通过森林覆盖率、森林积蓄量和林地面积减少率三个常用指标来衡量，森林覆盖率和森林积蓄量越大，林地面积减少率越小，说明现存森林资源越丰富，领导干部对森林资源的保护情况越好。森林资源管理是考核领导干部行为的重要指标，是从定性的角度对领导干部行为进行审查，包括以下几个方面内容:一是征用占用林地的面积是否超出限额规定、审批程序是否合法合规；二是审核中央及地方各级林业财政专项资金的管理及使用情况；三是审核林业规章制度、林业标准的贯彻落实情况。林业投资情况的审查是通过林业技术投资和林业资本投资两个指标进行反映，其数额越大，说明国家在该领域投入越多，对森林资源的保护力度就越大；森林灾害的三个指标的变动情况与领导干部自然资源资产离任审计绩效考核负相关，除了要统计森林灾害造成的直接损失和间接损失，还要分析灾害发生的主、客观原因。综上所述，通过四个方面多项指标共同构建森林资源分项指标体系。

表2 森林资源分项指标体系Tab.2 The index system of forest resource

(二)编制自然资源资产核算变化表，推进价值形态货币化

编制自然资源资产核算变化表的目的是解决自然资源资产难以实现价值量化的困境。在完善自然资源统计工作的基础上，各相关单位需要对实物存量进行价值评估，可采用重置成本法、公允价值法等，将自然资源价值形态货币化。自然资源资产变化表不仅反映自然资源规模的变化，更反映自然资源的价值状况，如表3所示，自然资源资产变化表需要具备数量指标(实物量核算)和价值指标(价值量核算)。根据质量指标和数量指标的变动情况，全面记录当期各经济主体对自然资源的占有、使用、消耗、恢复等活动，评估当期自然资源资产价值量的变化，更加全面系统地反映自然资源的变化及其对生态环境的影响[4]。

表3 自然资源资产核算变化表Tab.3 Accounting change of natural resource asset

(三)建立领导干部自然资源环境台账

为了解决领导干部责任范围难以界定的问题，本文提出建立领导干部自然资源环境台账。台账又称明细记录表，建立领导干部自然资源环境台账就是对领导干部任期内的行为进行详细记录，例如颁布的政策、制定的决策等。在台账的记录和整理过程中，有利于领导干部进行自我总结和反思，强化其对生态文明建设的责任，起到自我监督的作用。与此同时，为审计工作的开展留下依据。审计人员可以根据台账记录界定各领导者的责任范围，避免扯皮推诿的发生，有利于生态环境损害责任终身追究制的实施，推动科学发展和可持续发展。

(四)加强审计队伍的建设

解决领导干部自然资源资产离任审计专业性要求高的问题是保证审计工作有效开展的关键，本文提出构建“新矩阵式组织结构”模型，加强审计队伍的建设。领导干部自然资源资产审计具有复杂性，一项审计业务常会涉及多个部门。比如在进行海岸线周围领域测量时，由于潮涨潮落，有些区域很难划分是归属于土地还是海洋，这时在资料收集的过程中就存在模糊的地方。通常可以向国土资源局和海洋渔业局获取确切归属于其管辖范围内的数据信息，而两个领域共同产生作用的部分往往被视为盲区，可能造成扯皮现象，不利于资源的管理与监控，也给审计工作的开展带来困难。“新矩阵式组织结构”模型是指，当进行领导干部自然资源资产离任责任审计时，从国土资源局、海洋渔业局等部门调配人员共同参与审计，当遇到两个部门的管辖盲区时，由两部门内部进行协调、审计。当审计完毕后，他们又回到原工作岗位。通过“新矩阵式组织结构”模型形成的项目组实现了跨部门间的交流与融合，且组织形式比较灵活，随着相关审计工作的开展和完成而组成和解散，可以实现人力资源的合理配置。除此之外，该类型的项目组任务目标明确，并且由具有相关方面专长的人员构成，有利于将个人职责工作和整体工作相融合，更加精确有效地解决问题。

“矩阵式组织结构”最早出现于企业内部的职能化管理，而“新矩阵式组织结构”模型与传统的“矩阵式组织结构”不同。首先，“新矩阵式组织结构”模型跳出了企业的限定，运用到政府部门中；其次，已不再局限于单位内部，而是拓展到不同部门之间，结合领导干部自然资源资产离任审计的背景，可以涉及国土资源局、水利厅等多个部门。其横纵坐标不再表示职能系统和领导系统，而是分别表示不同的单位部门。除此之外，“新矩阵式组织结构”模型的结构不限于平面，可以根据实际的需要扩展到多个维度，每个维度表示涉及的相应部门。因此，建议以审计厅、统计局等多部门为基础，组成领导干部自然资源资产离任审计团队，合力推动审计工作深入开展。

(五)构建大数据共享平台

由于自然资源资产离任审计对象的特有属性，单靠审计厅局的力量无法完成审计试点工作，需要联合其他部门共同开展审计工作。针对自然资源资产进行审计是审计内容“全覆盖”的要求，既涉及专项资金的管理使用，也涉及环境资源保护。因此，为了走出审计任务繁重、审计力量不足的困境，保证审计工作的顺利进行，充分发挥各方审计力量的作用，节省审计成本、提高审计效果，建议构建大数据共享平台[5]。大数据共享平台是实现信息共享的重要载体，应由环保部门牵头，联合国土资源局、水利局、林业厅等共同开发。为了减少共享平台的成本，可以在国土资源局、水利局、林业厅、环保局等相关部门已有数据平台的基础上，去除数据冗余，增新补漏，实现数据共享，力求实现多部门“一网一库一平台”的终极目标。与此同时，采用计算机技术收集信息、调用数据，搭建数据分析平台，通过部门的“在线系统”，审计人员可以实现对资源资产数据的动态审计监测，从而提高审计的效率和工作质量。

(六)引入现代审计技术

为了鉴定是否存在自然资源资产造假现象，提高审计的质量和效率，本文提出引入现代审计技术。常见的现代审计技术方法包括空间地理数据库、卫星遥感影像、坐标点等。由于自然资源资产具有区域跨度大、时效性强等特征，在审计时无法实现全部审计。因此，福建省审计厅在试点工作中坚持以问题为导向开展自然资源资产离任审计工作，即通过现代审计技术发现可能存在疑点的地方，针对疑点开展审计工作，有针对性地解决审计中遇到的问题，提高审计效率。

伴随着审计范围的扩大、审计内容的丰富，传统的询问法、文献法等已无法为领导干部自然资源资产离任审计提供充分的审计证据，建议在传统审计方法的基础上结合使用现代审计技术，对自然资源和生态环境展开全天候监测。传统抽样审计方法存在“以点代面”的局限性，而遥感技术可以对自然资源资产进行全面监测，获取完整的监控对象的数据信息，有益于推进自然资源资产的核算和动态监测；地理信息技术可以用于空间数据分析，快速有效地核实当地自然资源实物量的增减变化情况、保护区的治理保护情况等。随着学者们对自然资源资产核算的精细化需求的增强和现代审计技术的普及，越来越多地方将现代审计技术运用到实务工作中，引入现代审计技术是开展领导干部自然资源资产离任审计的大势所需。

(七)探索自然资源资产“先审后离”模式

由于审计时间等客观因素的局限，目前我国的离任审计主要采用“先离任、后审计”的模式，但是该审计模式存在一定局限性，例如可能存在前任领导干部的行为已受到后任领导干部决策的影响，对环境损害的情况可能发生变化，不利于明确责任划分。因此，为了达到审计效力的最大化，建议探索新的审计方式方法，逐步推行“先审计、后离任、再任命”的审计模式。由于审计模式的改变，直接影响到领导干部升迁，因此在一定程度上会督促领导干部在任期中关注自然资源资产的保护和合理使用。为了有效落实“先审计、后离任、再任命”的审计模式，需要加大任中审计力度，例如扩大审计范围、增加审计频率、加强任期监督，有效解决开展离任审计时时间不足、工作量大的问题。

(八)制定结果运用办法，加大责任追究力度

将审计结果整理成书面报告并向社会公示。与此同时，畅通举报渠道，接受社会公众监督，对群众举报的问题坚持每件必查，一经落实，严格查处。此外，面对现存问题，应分析原因，提出合理化建议，以便后期可以有针对性地进行整改。建立与《中国共产党问责条例》《党政领导干部生态环境损害责任追究办法(试行)》相衔接的评价考核追责体系，并将审计结果作为领导干部任职期间业绩考核以及组织部门选拔任用领导干部的依据。对于出现重大问题的领导干部，审计机关应当及时将材料移送至司法或者纪检监察部门，并且协助相关部门对责任领导者进行调查，严格追究相关领导干部的责任。

三、结语

领导干部自然资源资产离任审计是“审计全覆盖”的重要内容，是促进“绿色经济”发展和维护国家自然资源资产安全的重要举措。建立完善的自然资源资产离任审计制度，形成有效的责任追究机制，使领导干部真正承担起应有的生态责任，才能进一步推进生态文明建设。

[1]董贤磊，余芳沁.自然资源资产离任审计相关问题及建议[J].商业会计，2014(18):76－78.

[2]李干杰.“生态保护红线”——确保国家生态安全的生命线[J].求是，2014(2):44－46.

[3]马瑞.新时期领导干部自然资源资产离任审计路径探析[J].财会学习，2017(5):135.

[4]蔡春，毕铭悦.关于自然资源资产离任审计的理论思考[J].审计研究，2014(5):3－9.

[5]刘西友.深化领导干部自然资源资产离任审计的途径[J].审计月刊，2014(7):11－12.

An Exploration on Accountability Audit of Natural Resource Asset

XU Ping，WU Wen－yan
(School of Economics and Management，Fuzhou University，Fuzhou 350108，China)

At present，accountability audit of natural resource asset is still at the stage of exploration.Based on literature review and research in audit department，this paper proposes that natural resource asset is difficult to quantify the value and the leader’s responsibility is difficult to define and so on.In order to ensure the audit work be carried out effectively，this paper puts forward to build the accountability audit system of natural resource asset，compile a list of natural resource asset change，establish leader’s natural resource and environment parameter.

natural resource asset；accountability audit；evaluation index system

F239.41

A

2096－3300(2017)02－0047－08

(责任编辑:杨成平)

2017－03－11

福建省软科学研究项目“基于福建生态文明先行示范区建设的自然资源资产经济责任审计研究”(2016R0048)；福建省教育厅(重点项目)“基于福建生态文明先行示范区建设的经济责任审计问题研究”(JAS150106)。

许萍(1971－)，女，福建闽清人，教授，博士。研究方向:审计、财务会计。吴雯彦(1794－)，女，福建南平人，硕士研究生。研究方向:审计