池巧珠，蔡秋玉

(福建商学院 会计系，福建 福州，350012)

环保税法:亮点、缺失与税制优化取向

池巧珠，蔡秋玉

(福建商学院 会计系，福建 福州，350012)

《中华人民共和国环境保护税法》是我国税收法定原则确定后的第一部单行税法。该税法具有区间式差异化税率、人性化税制设计、税务和环保协同征管模式等三处亮点，同时存在名与实不符、纳税人的规定有失公平、征税范围与宽税基不协调、税负水平与治理成本有差距等问题。建议我国选择独立型立法模式构建一套综合的绿色税收体系，将农业生产单位(个人)和普通居民列入纳税人范围，扩大征税范围的覆盖面，按污染物排放的所有项目征税，提高税负水平等。此外，为提高税法实施的效果，还需要对相关配套机制进行优化建设。

环境保护；污染物；税制要素；机制

2016年12月25日，十二届全国人大常委会第二十五次会议以绝对赞成票表决通过了《中华人民共和国环境保护税法》(简称《环保税法》)，并将于2018年开始实施。《环保税法》是我国第一部推进生态文明建设的单行税法，其设计总体思路是将“排污收费改为排污收税”，意味着已经实施30多年的排污收费制度要彻底退出历史舞台。开征环保税是国家利用税收杠杆手段促使企业减排，是贯彻党的十八届五中全会确立的绿色发展理念，是我国推进生态环境保护和生态文明建设的保障；开征环保税，通过内化环境污染成本促进企业节约能源资源，优化产业结构和消费模式，显示了政府运用税收杠杆解决环境问题的决心。

一、《环保税法》的亮点

几经修改并经全国人大会议审议通过的《环保税法》有三个亮点:1.实行区间式差异化的税收政策。新颁布《环保税法》规定以排污收费标准为单位税额下限，以其10倍为区间上限作为税率，即排放每污染当量的大气污染物的税额为1.2元～12元，每污染当量的水污染物的税额为1.4元～14元；每吨固体废物的税额为5元～1000元；超过标准的每分贝噪声税额为350元～11200元。这项差异化征税制度设计有三个的好处:(1)把排污费收费标准平移作为税额下限，目的是在当前经济增长趋缓的背景下不增加企业负担；(2)各省份可以在上述幅度内选择具体的使用税率，主要是让已经在国家规定的排污费征收标准的基础上上浮了收费标准的一些政府能充分发挥地方政府对环境治理的主动性，实现费——税的平稳过渡；(3)规定以10倍为税额上限，是防止税额的差异过大而导致污染在各地区间形成转移，同时也体现了税收的法定性。这种差异化的税率设计促进企业进行“绿色创新”激励，采用环境友好的生产经营方式，以实现少排污少缴税的目的。2.税制设计更加人性化、合理化。环保税法第十三条增加了“纳税人排放应税大气污染物和水污染物的浓度值小于国家和地方规定的污染物排放标准30%时，环境保护税减按75%征收”的规定，这种制度安排可以让更多企业获得税收减免，激励企业努力实现减少排放[1]。今后随着政府对环境治理标准的提升，减免档次标准也随之提高，以促进企业减排向节能如改进升级环保装置或调整工艺上转变。3.实现了征管模式的创新。环保税法采用“企业申报、环境保护主管部门负责监测管理，税务机关负责税收征收”的税收征管模式，也是第一次提到两部门协同完成征税的新型税收征管模式，在税收征管上实现了制度创新。

二、对环保税法的考量

(一)《环保税法》名与实的考量

从立法的总体思路上看，将“排污费”改为“税”，将原来的“排污缴费人”平移成为“纳税人”，将缴费人缴纳的“排污费”平移为环保税的“应纳税额”，显然，该税法仅针对排污行为进行征税，用环保税法作为税种名称，显然是身子小帽子大；再从该税法的功能定位和征税对象上也可以清楚看到，环保税法主要是对排放污染物行为进行征税，强调的是污染后的治理，对环境污染的预防以及资源节约与合理利用方面均没有涉及。因此，采用“环保税法”作为税种名称，有其名却无之实，如果用“排污税法”冠名更为恰当。当然，经过八年准备的《环保税法》的出台，无疑是我国在完善保护环境和治理环境法律体系上迈出的重要一步。

(二)纳税人规定与公平性的考量

《环保税法》规定:在我国领域以及管辖的其他海域直接向环境排放应税污染物的企事业单位和其他生产经营者为纳税人。对企业排放污染物征税，社会公众普遍认同。但按照平移方式，仍将排污费体系中免征范围——普通居民以及非规模化的养殖农业、符合标准的城镇污水处理厂和生活垃圾处理厂等排除在征税范围外，是否合理呢?首先，从固体废物污染情况看，《2016年全国大、中城市固体废物污染环境防治年报年报》显示，2015年全国246个大、中城市生活垃圾产生量约为18564.0万吨，生活垃圾已经占固体废物污染的10%。其次，从表1废水排放情况看，2011－2014年全国废水排放量共计2755.6亿吨，其中工业废水排放量867.6亿吨，占废水排放总量的31.49%；城镇生活污水排放量1886亿吨[2]，占废水排放总量的68.44%。由此可见，生活排放源已经成为我国环境的主要污染排放源，而且是中长期排放的主要污染源。如果《环保税法》不将普通居民作为征税人，不对生活废水排放和生活垃圾加以限制，环境污染问题无法得到控制。再次，从表2化学需氧量和表3氨氮排放情况看，2011－2014年农业贡献的化学需氧量和氨氮排放分别占到了全国总体排放的47.73%和31.73%，说明农业也是我国环境的主要污染排放源之一。我国应将农业生产污染和生活污染纳入征税范围内，才能更好地保护生态文明。

表1 全国废水污染物排放情况(亿吨)Tab.1 Discharge of water－waste in the country(100 million ton)

表2 全国主要污染物(化学需氧量)排放情况(万吨)Tab.2 Discharge of major pollutant(chemical oxygen demand)in the country(10 thousand ton)

表3 全国主要污染物(氨氮)排放情况(万吨)Tab.3 Discharge of major pollutant(ammonia nitrogen)in the country(10 thousand ton)

(三)征税范围与宽税基协调性的考量

环保税法涵盖的征税范围不够广泛，主要表现在:首先，环保税将征税范围仅限定在大气污染物、水污染物、固体废物和噪声等四种排放污染物的行为，没有将汽车尾气中的主要排放物排放纳入征税范围。专家研究表明，汽车尾气成分非常复杂，其污染物主要包括一氧化碳、氮氧化物、碳氢化合物、铅、硫化物等，对环境的污染结果:产生温室效应，破坏臭氧层，细颗粒物(PM2.5)和可吸入颗粒物(PM10)浓度增大，不仅危害人体健康，而且还会对植物生长产生危害。据各地监测分析，汽车尾气排放量已占大气污染源85%左右[3]。可见，治理汽车尾气是治理大气污染工作的关键，也是保护环境工作的重中之重。随着人民生活水平的提高，汽车总量持续增长，以福建省为例，2015年私人汽车拥有量达到3792753辆，比上年增长14%，民用汽车总数为4368030辆，比上年增长12%；据福州市环保部门测算，福州市机动车尾气排放对大气PM2.5的“贡献”率高达近40%[4]。环保税法却对机动车、铁路机车、非道路移动机械、船舶和航空器等流动污染源排放的应税污染物免税，使环保税法的环境保护效果大为打折。

(四)税负水平与治理成本的考量

环保税法将现行排污费收费标准作为基础设置税率标准即单位税额下限，这种标准能否形成约束作用?2013年排污收费数据显示，征收到的排污费只占污染治理投资的2.27%，排污成本与治理成本出现严重不对等，排污治理资金出现严重缺口。据环保部环境规划院估算，电厂脱硫每千克成本约为2元，脱硝成本每千克约为5元，两项治理成本远远高过环保税税率(1.26元/千克)水平，可见费改税平移设置的税额明显偏低，远远无法满足地方政府治理污染物的资金需要。

税法对应税污染物进行限项征收不尽合理。环保税法规定，对每一排放口的应税污染物，按照污染当量数从大到小排序，对应税大气污染物前3项污染物、应税水污染物的重金属污染物和其他污染物分别按前5项和前3项进行征税。这种限项征税可能导致单一污染物的纳税人比排放多种污染物的交税更多，多污染反而少缴税，与排污者付费的原则不一致。限项征收加上税率偏低，排污企业的排污成本比企业投资治污成本更低，就会出现排污企业宁愿受到罚款也不愿投资治理污染的现象，开征环保税对于减排的效果将大打折扣，这种结果也与“污染者付费”的初衷不一致。

三、《环保税法》税制优化取向

(一)选择独立型立法模式构建一套综合的绿色税收体系

保护环境是人类为解决现实或潜在的环境问题，有意识地利用各种手段来保护自然资源和生态环境，一方面要合理利用自然资源、节约资源，防止生态环境受到污染与破坏，另一方面，要对受污染或受破坏的环境进行综合性治理。因此，国家利用税收手段治理环境，需要构建一套覆盖生产流通消费各环节的“绿色税收”体系，而不仅仅靠一种税种来实现。

从我国当前税制体系看，主要采用一税一法的立法模式。建议将“环保税法”修改为“排污税法”，同时在条件成熟的情况下，尽快开征具有环境保护功能的一些新税种。如为防止气候变暖，减少二氧化碳、二氧化硫等温室气体的排放，加快碳税的立法。同时，借鉴国外实践经验，在保证宏观税负保持稳定或降低的前提下，一方面政府可以通过降低直接税的税负水平，比如降低企业所得税税率等，另一方面，通过扩大征税范围或通过提高税率来增加税负，以限制消费，促进合理利用资源。比如提高消费税和车船税等税种的税率，或者扩大资源开采环节的资源税征税范围，通过增加资源环境的使用成本，以促进资源合理使用。通过开征新税，完善已有税种，尽快形成绿色税收体系。

(二)税制核心要素的优化取向

1.将农业生产和普通居民列入纳税人范围

由上述分析可以清楚看到，我国城市垃圾排放、废水排放量逐年增大，排污比例从2011年的65%上升到2014年的71%③；从主要污染物(化学需氧量、氨氮)上看，城市生活排放量、农业源排放量虽略有减少，但在总量中，两者所占比例仍呈上升趋势。城市生活和农业的污染物排污已经成为了环境的主要污染源，如果人类在延续的生活中没有主动控制污染物排放的意识，这些污染物仍然将是我国环境中长期最大的污染源。因此，建议将农业生产单位或个人和普通居民列入纳税人范围，通过征收排污税，提高排放成本，从而达到减少排放、提高环保意识的目的。

2.扩大征税范围的覆盖面

有专家认为，我国已征收车船税、消费税、车辆购置税等，为避免重复征税，不应再对上述流动污染源排放征税。是否征税，新加坡和美国为我国提供了一些可借鉴经验。在新加坡，购买一辆小汽车需要征收进口关税，缴纳注册费、附加注册费、燃油税、牌照费、路税等。以市价3万新币的汽车为例，需要缴纳注册费140新元，分别按照汽车市价的45%和140%缴纳进口关税1.35万新币和附加注册费4.2万新币，消费税0.6万新币，还要按照排放量征收路税，税费总计超过汽车本身价格的2倍④，也就是这些高额税费有效地控制了城市机动车的数量，维护了新加坡花园城市的形象。在美国购买汽车时需要交纳销售税等，州、地方政府对汽车征收注册费、经营者执照费、检查费，使用汽车每年征收使用税，美国联邦政府对卡车使用者还征收12%的消费税，与汽车相关消费品，如汽油，由联邦和州两级政府对其进行两次征税，且对每加仑汽油征税额的总趋势是不断提高的[5]。与新加坡、美国相比，我国汽车的相关税负不算重，建议尽快将机动车、铁路机车、非道路移动机械、船舶和航空器等流动污染源排放纳入征税范围，为建设低碳社会做出应有的贡献。

3.按污染物排放的所有项目征税，提高税负水平

税率是应纳税额与计税依据的比例，它体现纳税的深度，是衡量税负水平高低的指标。开征环保税法的宗旨是将污染成本内部化，为地方政府治理环境提供必要的资金支持。因此，税率的设计应该充分反映环境污染排放带来的外部社会成本。

从技术论证数据看，多种类的污染物的环境污染治理比单一污染物的环境污染治理所花费的成本费用要高得多[6]，环保税作为一种负外部性的矫正手段，当然应当考虑治理污染的成本费用，成本越高，征税越多。因此，按照环保税污染者付费的原则，建议对污染物排放的所有项目进行征税，这样才能达到多排污多纳税，对纳税人的排污行为起到约束作用。同时，各地政府要将当地污染物处理的成本作为该税种的最低税率，以保证治理环境的资金需要。

四、《环保税法》实施效果配套机制的优化取向

(一)建立环境保护专家委员会

地方政府是环境治理的责任主体，按照财权与事权相匹配的原则，开征环保税后，国家暂将征收的税款全部留给地方，以保证地方政府治理环境的资金需要。但环保税法中浮动税额标准的规定也可能成为一些地方政府招商引资的一种手段，比如政府通过最低税额作为税收优惠来实现招商引资，必然会影响环境税的实施效果。因此，有必要建立环境保护专家委员会，由国务院主管，专门负责环境认证、检查与监督环境治理，定期或不定期对现有环境保护功能的税费政策效果进行全面评估，及时消除不利于环境保护的财政补贴和税收优惠或减免政策，或增加对环境保护重点设备的税收减免额；当税务和环保部门不能协同完成工作时，专家委员会对责任进行认定，并负责协同征管不力应采取补救措施的论证与确定。

(二)建立环境责任的终身追究制

首先，制定生态环境保护责任清单。地方政府的党政一把手是环境保护与治理的第一责任主体，在责任清单中要明确地方政府的环保长期和近期目标，明确党政一把手环保落实的责任目标，责权利边界清晰。责任清单是政府工作的目标进度表，也是社会和公众对党政班子监督考核评价的依据。其次，建立网上责任监督平台，让政府定期将本期完成环保工作的责任清单“晒”出来，接受公众和舆论的有效监督，督促党委、政府及相关部门能够自觉地履行生态环境保护的责任。再次，优化政府官员的政绩评价体系，实行过程和结果相结合的政绩评估方式，增大社会公众对官员评价的分值比例。最后，完善政府官员对重大决策失误的责任终身追究机制。地方政府任何重大的决策都不能以环境作为代价，如果出现环境决策失误，无论当初的决策者日后是调离、升迁还是退休，都应对曾经做出的决策无限期承担责任。实践证明，终身追究制能够更好地约束“非理性决策”冲动，更好地促进依法办事和民主决策。

(三)建立与新型协同征管模式相适应的配套机制

环保税能否及时足额征收取决于两个因素:一是税基的核定，即污染当量或噪音分贝数据的测定；二是税收征管工作。按照环保税法的相关规定:应税污染物监测、监督和审核工作由环保部门负责，协同税务机关环境保护税的征收管理工作；税收征管由税务机关负责，税务和环保要建立共享信息平台，定期互报涉税相关信息。环保税法创新了税收征管模式。当前，税务机关与环境保护主管部门是独立的行政部门，两个部门的协作程度直接影响税法的执行效果。因此，在环保法实施前，需要真正厘清税务和环保部门之间的法律关系，明确界定税务机关和环保部门的各项权利、义务，科学制定纳税争议的解决机制以及双方协同征管不力等的补救机制。

结束语

环境保护是一项复杂的系统工程。保护和改善环境，推进社会生态文明建设，在努力构建一套覆盖生产流通消费各环节的“绿色税收”体系的同时，还要不断完善现有的具有环境保护功能的相关税制和法律体系。

注 释:

①集中式污染治理设施排放量指生活垃圾处理厂(场)和危险废物(医疗废物)集中处理(置)厂(场)垃圾渗滤液/废水及其污染物的排放量。

②根据环保部《2011－2014年全国主要污染物排放总量》每一年的资料整理计算得到。

③由表1数据计算得出:2011年的65%＝427.9/659.2× 100%，2014年的71%＝510.3/716.2×100%。

④根据新加坡陆路交通局网站https://www.lta.gov.sg/content/ltaweb/en.html公布的新加坡现行道路交通财税政策，购置车辆需要缴纳相关税费:1.注册费:车辆登记注册时应该缴纳140新元；2.附加注册费:市价2万新元以内的费率为100%，2－5万新元之间，费率为140%；3.消费税按照汽车市价的20%缴纳；4.进口关税市价的45%(新加坡国内不生产汽车，全部依靠进口)，此外还需要缴纳路税等。以3万新元的汽车为例，需要缴纳的税费＝注册费140＋附加注册42000＋消费税6000＋进口关税13500新元＝61640新元，此外还需要缴纳路税(汽车类型和排放量征收)＋路税特别税(路税10%)等。

[1]中国人大网.中华人民共和国环境保护税法[EB/OL]. (2016－12－25)[2017－03－12].http://www.npc.gov.cn/ npc/xinwen/2016－12/25/content_2004993.htm.

[2]中国产业信息网.近几年中国工业废水排放总量分析来源[EB/OL].(2016－08－15)[2017－03－12].http:// huanbao.bjx.com.cn/news/20160815/761982.shtml.

[3]福建汽车爱好者.汽车排放尾气对人身体有哪些危害[EB/OL].(2015－08－08)[2017－03－12].http:// www.wtoutiao.com/p/p3e1vi.html.

[4]福建省统计局.2016年福建统计年鉴[EB/OL]. (2016－08－30)[2017－03－12].http://www.statsfj.gov.cn/tongjinianjian/dz2016/index－cn.htm.

[5]安森东.美英法生态税制建设比较与经验借鉴[J].行政管理改革，2015(2):65－69.

[6]李慧玲.环境税立法若干问题研究—兼评《＜中华人民共和国环境保护税法＞(征求意见稿)》[J].时代法学，2015(12):12－19.

Breakthrough，Problems and Improvement of Environmental Tax Law

CHI Qiao－zhu，CAI Qiu－yu
(Department of Accounting，Fujian Commercial College，Fuzhou 350012，China)

The Law of the People’s Republic of China on Environmental Protection Tax，the first single tax law after the issue of the national tax statutory principle，has made great breakthroughs in tax rates，tax system and tax administration.This paper finds the following problems existent in the environmental tax:the narrower content of the name，some of the stipulations that are unfair for the taxpayers，disagreement between tax range and tax base，and the gap between tax burden and governance cost.China should establish a comprehensive green－taxation system，include the agricultural production organization(individual)and the ordinarily resident in the scope of taxpayers，expand the taxation range，levy taxes on all the items of pollutants emission and improve level of tax burden and so on.In addition，the relevant supporting mechanism needs to be optimized in order to improve the implementation effect of environmental protection tax law.

environmental protection；pollutants；tax elements；mechanism

F810.62

A

2096－3300(2017)02－0022－06

(责任编辑:杨成平)

2017－03－12

福建省社会科学规划一般项目“福建生态省建设中的税收政策协调与环境税制设计研究”(2013B190)；福建省社会科学规划青年项目“福建省中小企业生态税收优惠政策及会计协调”(2014C036)。

池巧珠(1970－)，女，福建闽清人，教授，硕士。研究方向:会计与税收。蔡秋玉(1979－)，女，福建仙游人，副教授，硕士。研究方向:财务会计。