摘要：创新环境下企业研发活动日益频繁，研发项目自身的复杂性导致研发费用资本化的会计处理与信息披露变得十分困难。目前上市公司在相关会计处理及信息披露上存在一定的不足，导致了人为调节利润的可能。建议从完善会计核算操作指南、财务信息与非财务信息披露、考核及强化会计师责任等方面进行完善。

关键词：上市公司 研发费用资本化 会计处理 信息披露

国家近两年来出台了一系列政策和举措来鼓励全社会进行科技创新。上市公司作为全社会最具活力、最富创新精神的微观主体，承担着实施创新的重要责任。与此同时，上市公司在开展项目研发过程中，相关会计处理需要遵守企业会计准则的规定，信息披露同时受到证监会和证券交易所的监管。如何从政策层面上引导企业创新，营造良好的创新环境，又能规范上市公司的行为，准确反映公司创新情况和经营业绩，杜绝人为调节利润的发生，对研发费用资本化的会计处理与信息披露值得深入研究和探讨。

一、企业会计准则和国家相关政策对于研发费用资本化会计处理及信息披露的监管现状

国际上对研发支出的会计处理存在三种模式：完全费用化、完全资本化和有条件资本化。我国企业会计准则关于研发支出的会计处理经历过一段变迁，由最初的全部费用化逐渐转变为目前的有条件资本化，即根据所处的阶段将研究开发活动划分为研究阶段和开发阶段，研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益；开发阶段的支出符合资本化条件的确认为资产，不符合的部分进行费用化处理。《企业会计准则第6号——无形资产》规定，开发阶段的有关支出只有满足以下条件才能计入无形资产成本：（1）完成该项目使之可以使用或出售在技术上具有可行性；（2）具有完成该无形资产并使用或出售的明确意图；（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，能够证明其有用性；（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

财政部于2007年发布的《关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》中，则对可在研发支出中列支的项目进行了详细规定，规范企业对研发费用支出的归集。

证监会及证券交易所对研发费用支出的信息披露也在不断完善，以深交所为例，年度报告中要求披露以下内容：（1）在管理层讨论与分析部分，要求披露研发投入情况，包括研发投入总金额、研发投入资本化金额及两者分别占营业收入的比重；（2）在会计报表附注中要求披露开发支出明细，包括项目名称、年初金额、本年变化及年末金额情况；研发投入费用化在总费用支出占比较高的，要求在管理费用明细中进行披露具体金额。

除企业会计准则、证监会及证券交易所相关要求外，其他相关部门也有相关规定，具体如下：（1）对于国有控股的上市公司，董事会在对上市公司管理层进行考核时，往往将国资委要求的EVA指标作为考核指标，在计算EVA时，通常将研发支出作为调整项，研发支出不仅包括计入当期损益的研发支出，同时也包括当期从开发支出转入无形资产的研发支出。（2）科技部在审核上市公司高新技术企业资格时，要求上市公司近三年研发费用总额必须达到营业收入总额的一定比例；国家税务总局允许上市公司在进行企业所得税汇算清缴时，对研发费用支出进行加计扣除，其中对费用化研发支出在按规定据实扣除的基础上，按照本年度实际发生额的50%，从本年度应纳税所得额中扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%在税前摊销。无论是高科技技术认定还是所得税加计扣除，对研发费用支出的范围和项目均进行了详细的规定。

综上所述，我国相关政府部门对上市公司的研发投入均从不同角度出台了相关监管制度，起到了较好的鼓励创新的作用，也在一定程度上规范了上市公司的会计核算和信息披露行为。

二、相关监管政策制定及实施过程中存在的主要问题

尽管财政部、证监会、证券交易所、国资委及国家税务总局均对上市公司研发投入出台了相关的监管政策，但从上市公司对研发费用的会计处理、应对考核及进行信息披露的实际情况来看，实际执行与政策监管期望出现了一定偏差。笔者认为，主要原因为存在相关政策制定不够完善以及可操作性不强等主要问题。

（一）研发支出会计核算相关规定的可操作性不强。如前所述，企业会计准则要求企业只有在满足五大条件情况下方可将开发支出转为无形资产，但是笔者认为五大条件过于笼统，缺乏可操作性，特别是研发费用资本化后预期为企业带来经济利益的可实现性缺乏基本的形式和数据支撑上的要求，完全依赖于企业财务人员的职业判断。一方面，企业财务人员能力有限，往往对技术缺乏充分的了解，同时对市场预期情况也缺乏足够的预判能力，这就导致了企业研发费用资本化的合理性和资本化确认金额的准确性难以得到保证；另一方面，企业财务人员即使具备足够的专业知识，正是由于存在上述缺陷，也可能主观上故意利用上述缺陷进行盈余管理，人为调节利润。

任何研发项目均需要经历从立项、预研到研发费用资本化的过程，也就是说研发项目从费用化到资本化需要经历两个不同阶段转换的过程。目前会计准则及指南对两个阶段转换所需准备的基本材料、立項手续及评审过程缺乏具备可操作性的指导性意见。研发费用资本化比较普遍的上市公司所属的行业包括电子信息技术、生物与新医药技术、航空航天技术、新材料技术、新能源及节能技术、资源与环境技术等多个领域，不同领域和行业之间项目研发特点差异较大。以笔者所在的单位为例，从事的业务涵盖了电子信息技术、航空航天技术和资源与环境技术等多个新兴领域，研发项目周期呈现显著差异。这也导致了企业对研发支出费用化和资本化的划分比较随意，为人为调节利润留下了比较大的空间。

从研发费用资本化可以列支的项目情况来看，财政部、科技部及国税总局对可列支的项目也进行了较为明确的规定，但是各个项目支出占比的合理性也基本依靠财务人员的判断。笔者认为主要在于以下两个方面：一是将日常经营支出与研发项目混淆，将应计入当期损益的支出进行资本化；二是扩大试验费和制造费等支出的比例，特别是大量通过外协合同将本属于日常经营的支出进行资本化。

（二）研发支出相关指标的考核存在人为可调节性，且不同年份间波动较大。国资委对中央企业引入EVA指标进行考核已近十年的时间，特别是在计算EVA时允许对研发支出进行调整，客观上起到了引导中央企业加大研发投入、提高核心竞争力的作用。国有控股的上市公司作为中央企业的一部分，自然也不例外。目前国资委对研发支出进行调整时，除费用化的部分直接调整外，对资本化的部分在开发支出转为无形资产的当年进行全部调整，笔者认为这一做法值得商榷。一方面，企业会计准则关于研发项目达到确认无形资产的条件缺乏可操作性，存在人为调节的空间；另一方面，研发项目在成功前周期往往较长，符合资产确认条件后的收益期也往往持续5—10年，在开发支出转为无形资产的当年对结转无形资产的金额全部进行调整，会导致结转当年与其他年份间EVA指标出现大幅波动，不同年份间缺乏可比性。

（三）研发费用资本化财务信息与非财务信息披露的内容有待进一步完善

阳光是最好的催化剂。上市公司通过完善财务信息披露和非财务信息披露，有利于监管机构和外部投资者全面了解项目进展情况，也有利于信息使用者对不同公司进行比较和判断。由于上述研发费用资本化会计核算存在较大的局限性，存在人为调节的可能，更应当通过改善信息披露，增强企业研发项目的透明度。证监会和交易所近年来不断加强了对研发支出信息披露的监管，如研发支出需按照项目披露年初、本年变动和年末金额情况，但是披露内容仍不够具体。特别是研发项目往往比较专业，单从名称上很难进行直观判断，财务信息披露缺乏如研发项目预算、项目研发进度、费用化及资本化所占比重等内容，对研发项目转为无形资产后缺乏对原预期收益与实际收益的对比，导致信息使用者难以通过预算与实际对比，以及外部不同企业间横向对比，从而对资本化的合理性进行有效判断。另外，除财务信息披露外，非财务信息披露较为缺乏，如重点研发项目技术上的先进性、该项研究所具有的优势与面临的风险等。

三、相关政策建议

（一）进一步完善会计准则有关研发费用资本化的操作指南。如前所述，现有的企业会计准则对研发费用资本化的规定缺乏可操作性，建议进一步完善会计准则有关研发费用资本化的操作指南。如明确要求企业制定研发费用资本化内部管理制度，明确立项和审批流程。特别是对于从研究阶段转为开发阶段，要求必须形成研究阶段完成情况报告及开发阶段立项报告，详细分析研究阶段预算执行情况、形成成果、开发阶段预算及可行性分析，并将全套相关文件作为支撑材料备案以备查。另外，对于开发费用入账的凭证和手续的合法性，也要严格地加以控制。

（二）强化会计师事务所及签字注册会计师的责任。 研发项目本身具有较大的不确定性，需要一定的职业判断，这就为研发支出的会计处理带来了较大的难度。为了防止人为调节报表情况的发生，需要强化会计师事务所及签字注册会计师的责任。注册会计师在审计过程中，需要充分取得企业的相关证明材料，并通过不同材料间以及不同企业间的比较，确认相关财务处理的真实性和准确性。

（三）完善与研发费用资本化相关财务指标的考核。在EVA计算中关于研发费用资本化的调整可能导致人为可调节性以及不同年份间的大幅波动，建议对研发费用资本化进行调整时，按照每年摊销金额进行调整，减小人为调节因素的影响及不同年份间的不平衡。

（四）完善研发费用资本化财务信息与非财务信息披露。建议对研发项目的财务信息披露增加单个项目预算金额、预算执行进度、费用化及資本化占比等信息，对形成无形资产的，建议披露实现收入情况及与预期情况对比。同时，建议引导和加强非财务信息披露，特别是重点研发项目所采用技术的先进性以及对于研发时间的估计等，对项目研发已经取得的阶段性成果以及企业进行该项研究所具有的优势与面临的风险进行披露，使得报表使用者对于上市公司正在开展的研发活动相关的财务信息以及非财务信息有全面的了解，从而对上市公司的研发项目形成有效监督。J

作者简介：

杨庆，男，航天科技控股集团股份有限公司，财务部部长，高级会计师，财政部全国会计领军（后备）人才企业十期学员。