■徐海文

PPP项目的会计核算与思考

■徐海文

自十八届三中全会提出“允许社会资本通过特许经营等方式参与城市基础设施投资和运营”后，中央各部委陆续出台了多项关于规范PPP的文件，但目前对PPP项目如何进行会计核算却缺少相关规定。本文结合工作实际,浅谈PPP项目的会计核算与思考。

PPP；会计核算；思考

近年来，我国政府大力倡导企业通过PPP模式积极参加公共设施建设，PPP投资规模不断扩大,逐渐成为公共设施建设主流模式，中央各部委陆续出台了多项关于规范PPP操作的文件，但目前关于PPP项目的会计核算却没有相关的规定。如何准确完整地反映PPP项目资金的筹集、使用情况并加以核算，笔者结合工作实际，谈一些粗浅的看法。

一、PPP的内涵

PPP模式即“公共部门——私人企业——合作”的模式，是指政府等公共部门与私人组织之间，为了提供某种公共物品和服务，以特许权协议为基础，彼此之间形成一种伙伴式的合作关系。

PPP模式是一种优化的项目融资与实施模式，以各参与方的“双赢”或“多赢”作为合作的基本理念，其典型的结构为：政府部门通过政府采购的形式与中标单位组建的特殊目的公司SPV签定特许合同，由SPV负责筹资、建设及经营。政府通常与提供贷款的金融机构达成一个直接协议，这个协议不是对项目进行担保，而是向贷款机构承诺将按与SPV签定的合同支付有关费用，这个协议使SPV能比较顺利地获得金融机构的贷款。其实质是政府通过给予私营公司长期的特许经营权和收益权来加快基础设施建设及有效运营。

二、PPP项目核算的理论依据

（一）以特许经营为主要特征

PPP主要分为特许经营类、外包类和私有化类三类，从目前各项规范文件的描述来看，虽然没有对PPP的具体形式进行严格限定，但多个PPP相关文件中都提到，该模式以特许经营为主要特征。而且，从目前的政策动向上来看，政府和社会资本的合作链比较长，双方共担风险、共享收益，而且项目最终要交还政府。因此，可以预见，政府和社会资本的合作形式仍然主要是特许经营类。

（二）PPP项目同时满足以下条件

1.合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。

2.合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业。合同投资方按照规定设立项目公司进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。

3.特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。

（三）符合《企业会计准则解释第2号》有关规定

我国《企业会计准则解释第2号》基于对特许经营权的考虑对BOT项目的会计确认、计量等所作的规定，BOT模式又是最典型和最完整的PPP模式，两者都是以特许经营权的取得为项目建设、运营的基础，两者对会计要素的确认和计量、会计目标、会计假设、会计前提、会计原则都是一致的。

综上所述，笔者认为，PPP会计核算同样适用《企业会计准则解释第2号》。

三、PPP项目的会计核算举例

BOT项目包括成立专门的项目公司经营和非专门项目公司经营两种经营方式，下面以承建一条高速公路为例，探讨其会计业务的核算。

（一）第一种情况：项目公司自筹自建

会计处理流程如下：

1.筹集资金

①项目公司向金融机构借入贷款：

借：银行存款

贷：短期借款、长期借款等科目

②向非金融机构借入资金，按融资处理：

借：银行存款

贷：其他应付款

③项目公司收到授予方拨付的资金，如果拨付的资金属授予方应付合同价款的一部分：

借：银行存款

贷：预收账款、应收账款等科目

④如果拨付的款项属政府补助：

借：银行存款

贷：递延收益

⑤如果拨付的款项与特定的服务项目有关，在服务活动实施前：

借：银行存款

贷：预收账款

授予方拨付的资金，既可能是现金，也可能是设备、工程物资等实物资产，确认收到这些实物资产的原则同上，但是应将以上分录的借方改为实物资产科目。

2.工程施工

①项目公司进行项目建造时发生的人工费、材料费等直接费用：

借：工程施工——合同成本

贷：银行存款、应付职工薪酬、原材料等科目

②发生管理人员薪酬、固定资产折旧费等间接费用：

借：工程施工——间接费用

贷：银行存款、应付职工薪酬、累计折旧等科目

③施工期间发生的应予资本化的贷款利息：

借：工程施工——间接费用

贷：银行存款

④月末，将间接费用分配计入有关合同成本

借：工程施工——合同成本

贷：工程施工——间接费用

⑤施工期间发生原材料、管理人员工资及其他管理费用、不可资本化的借款费用，以及按主营业务收入计算的营业税费等，账务处理同于一般企业。

3.收入、成本确认

建造期间，项目公司对所建项目按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关收入和费用。

PPP项目施工的合同收入，除了按合同规定应由授予方拨付的价款外，还必须加上特许经营权合同（即项目公司收益权）的价值，否则合同收入会远远低于合同成本（有些PPP项目，政府只给特许经营权不给资金）。这实际上属于项目公司与政府之间的资产交换行为，是以工程的公允价值减去实际可收到价款为对价，换取项目建成后一定期限的特许经营权（收益权）。因此，该项换入资产价值应按工程的公允价值减去实际可收到价款的余额确认为无形资产（收益权），并与工程价款合并确认施工收入。

具体分录为：按当期应确认的项目成本和收入

借：主营业务成本

借（或贷）：工程施工——合同毛利

贷：主营业务收入

4.工程结算

①合同规定项目建成后一定期间内，项目公司可以无条件地自授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的，或者在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，授予方按照合同规定负责将差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产（主要指货币资金和应收账款），并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。

借：银行存款、应收账款等科目

贷：工程结算

②合同规定项目公司在项目建成后，经营期间内有权向获取服务的对象收取费用，但收费金额不能确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。

借：无形资产

贷：工程结算

无形资产（PPP项目收益权）＝所建公共基础设施的公允价值－授予方应付的合同价款

5.工程完工结算

PPP项目工程完工，经授予方、投资方等单位代表验收合格后，并不将设施移交授予方或投资方，也不将设施确认为项目公司的固定资产，但仍应按准则规定结转施工成本。

借：工程结算

贷：工程施工——合同成本、合同毛利科目

6.后续运营期间的会计处理

①收取通行费

基础设施建成后，项目公司按特许经营权合同获准对公共基础设施的服务对象收费时，应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入，同时按照合同规定的经营期限结转特许经营权摊销。项目公司应提供不止一项服务的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。

借：银行存款等科目

贷：主营业务收入

借：主营业务成本

贷：累计摊销

②支付费用

项目公司在后续服务中支付的各种费用，与经营活动有关的费用均应记入“主营业务成本”科目，与经营活动无关的费用损失等按规定应分别计入“管理费用”、“销售费用”、“财务费用”、“营业外支出”、“营业税金及附加”等相应科目。

借：主营业务成本、管理费用等科目

贷：银行存款等科目

7.项目移交

经营期满，由于在特许经营期间，高速公路收费权——“无形资产”已经摊销完毕，无需再作会计处理，只进行实物交接。

（二）第二种情况：项目公司未提供实际建造服务，而是将基础设施建造发包给其它方

这种情况下，项目公司不应确认建造服务收入，而是应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认金融资产或无形资产。

①项目进行工程可行性研究、土地预审及环境评价等活动发生的前期费用：

借：无形资产——特许经营权

贷：银行存款

②工程发包给施工单位，按合同规定计量支付工程款：

借：无形资产——特许经营权

贷：应付账款

③建造过程中发生的借款利息

借：无形资产——特许经营权

贷：应付利息

④项目移交前的运营期内，每年需要预计将会发生的大修等费用，按现值计算预计负债。

借：无形资产

贷：预计负债

⑤实际发生支出时

借：预计负债

贷：银行存款

⑥经营期间计提利息

借：财务费用

贷：预计负债

⑦经营期间发生的各项管理费用

借：管理费用

贷：库存现金、银行存款、应付职工薪酬等。

⑧经营期间，通行费收入

借：银行存款、应收账款等

贷：主营业务收入

⑨经营期内每年对无形资产进行摊销

借：主营业务成本

贷：累计摊销

⑩经营期满进行项目移交，由于在特许经营期间，高速公路收费权——“无形资产”已经摊销完毕，故无需再作会计处理，只进行实物交接。

四、完善PPP会计业务核算的思考

虽然《企业会计准则解释第2号》可以应用于PPP项目，但毕竟其主要是规范BOT项目的会计核算，随着政府管理能力的不断提升，PPP必将出现更多、更科学的形式。如何适应PPP的发展变化，不断规范、完善PPP项目的会计核算是十分必要的。

（一）PPP项目公司拥有附着于PPP项目这一固定资产之上的特许经营权，这种特许经营权具有特殊的性质，既不同于固定资产，又不同于无形资产，但又同时兼有两者的本质特征，实务中PPP项目公司自有产权资产与PPP项目特许经营权资产如何区分，具体应当确认为何种资产核算才更加科学、严谨，有待进一步探讨。

（二）从PPP项目设施本身来看，它是有实物形态的，但从项目公司所获得的权利来看，特许经营权是没有形态的。如果将PPP项目笼统的纳入无形资产核算，那么对构成项目本身的固定资产的折旧、报废、更新等业务该如何核算、移交前的法定大修和更新改造、借款费用的资本化等问题尚有待进一步明确、规范。

（三）PPP项目在特许期结束时，将公共项目资产无偿转移给政府部门，除此之外，剩下的部分是PPP项目公司拥有的资产。在项目移交阶段，项目公司主体对于无偿移交的部分不作会计处理，那么对于项目公司自身拥有的资产如何进行清算，政府会计主体对接管的PPP项目资产又如何确认并计量也有待进一步明确、规范。

（四）BOT模式下，合作投资方投资风险大，退出、变更的可能性大，采用公允价值进行会计计量能更加准确和有效的服务于补偿价款、交易价格等决策过程。但在PPP模式下，政府和合作投资方关系更加稳固，合作投资方投资风险降低，退出、变更的可能性极低。如果仍然采用公允价值计量模式，在实务操作上会耗费更多的成本，也为企业操纵利润留下了空间。

综上所述，针对PPP模式，虽然可以应用《企业会计准则解释第2号》，参照BOT的会计核算，但在实务中尚有许多需要完善、规范的地方，国家应当尽快出台详细的会计规范，统一会计核算要求，提高会计信息质量。

［1］2016年度注册会计师全国统一考试辅导教材［S］.

［2］企业会计准则［S］.

［3］企业会计准则解释第2号［S］.

（作者单位：安徽省宣城市财政局）