曹福来

(中共国家税务总局党校，江苏 扬州 225007)

证据是法律程序的灵魂，离开证据的证明作用，任何精巧的法律程序都会变得毫无意义。[1]我国行政法理论界对税务行政处罚的证据制度鲜有研究，法律规定的行政处罚证据制度过于原则、抽象，致使行政执法中的随意性很大。 因此，本文拟就税务行政处罚的证据问题进行初步探讨，旨在抛砖引玉，以期对我国税务行政处罚证据制度的完善有所裨益。

一、税务行政处罚证据的证明责任

“谁主张，谁举证”原则本是民事诉讼程序中的一项基本原则，在税务行政处罚程序中仍然适用，即提出主张的人负有证明责任。在税务行政处罚程序中，税务机关认为纳税人、扣缴义务人等涉税当事人可能存在税收违法行为并应当依法对其进行税务行政处罚的，税务机关就应当按照行政程序调查取证，证明涉税当事人违法行为的存在，因此，税务机关在税务行政处罚程序中承担证明责任。税务机关要提供证据证明税务案件事实，包括实体性事实和程序性事实。《中华人民共和国行政处罚法》(以下简称《行政处罚法》)和《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征收管理法》)对此都没有规定，税务系统的部门法对此问题的规定基本上处于空白状态。

在税务行政处罚程序中，为什么必须由税务机关承担证明责任，可以从两个角度来分析。从税务行政处罚程序角度来分析，一方面，税务机关在调查取证、审理案件并作出税务行政处罚决定之前，应当向涉税当事人证明履行行政公务的有关资料，所以法律规定税务人员在对税案进行税务检查时，应当向涉税当事人出示税务检查证和税务检查通知书；税务机关执法时须不少于两人；如果税务人员未出示税务检查证和税务检查通知书，涉税当事人有权拒绝检查。另一方面，涉税当事人必须接受税务机关依法进行的税务检查，如实反映案件的真实情况并提供有关资料。税务机关依法进行税务检查时，有权向纳税人、扣缴义务人以外的掌握有关涉税信息的单位和个人调查、了解案件事实，有关单位和个人则必须向税务机关如实提供有关资料。税务机关调查税务行政处罚案件时，对与案件有关的情况和资料，可以进行证据固定。税务行政处罚程序中在作出不利于涉税当事人的决定之前，还应当听取涉税当事人的意见。只有当前述税务行政处罚程序履行妥当之后，税务机关在查实涉税当事人涉税违法行为事实的基础上，才能最终作出是否给予处罚的决定。这种先取证后裁决的程序规则决定了税务机关在作出具体税务行政处罚决定之前，应当先调查获取充分的事实根据，并有明确的法律依据，遵守税务行政处罚的法定程序，在此基础上才能给予涉税当事人以处罚。否则，税务机关就可能因为事实不清、证据不足、适用法律错误、违反法定程序或滥用职权等法定事由而导致税务行政处罚决定被上级机关或者人民法院予以撤销。如果没有证据证明税务行政处罚行为的合法性，则从法律上就可以推断该税务行政处罚行为的不合法性。

从司法审查的角度分析，《中华人民共和国行政诉讼法》规定，行政机关对作出的行政决定承担举证责任，行政机关应当提供作出该行为的事实根据。如果行政机关不提供或者无法定正当理由逾期提供证据，则视该行政行为没有相应证据。这就要求税务机关作出的税务行政处罚行为必须建立在掌握充分的证据和正确适用法律的基础之上，即以事实为根据，以法律为准绳。税务机关应当先查清税案事实，掌握足够的证据，再依据法律决定是否给予当事人以行政处罚。实质上，就是要求税务机关在行政诉讼程序之前的税务行政处罚程序中在必须具有事实根据和法律依据的前提条件下，方能作出税务行政处罚决定。否则，税务机关作出的税务行政处罚决定就不具备合法性，面临着司法机关对其合法性进行审查的可能性，最终可能被撤销或者变更。税务机关在税务行政处罚调查程序中应当坚持全面、客观和公正的取证原则，对于与涉税当事人税收违法行为相关联的一切证据都要全面调查收集，并认真听取涉税当事人的陈述和申辩，尊重案件事实真相。因此，在税务机关作出税务行政处罚决定程序中，理应由税务机关承担证明责任，证明其所作出的税务行政处罚行为的合法性。由于税务机关掌握行政权力并拥有强大的行政资源，所以由税务机关承担证明责任是理所当然的；而税务机关与涉税当事人的地位是不平等的，他们之间是一种领导与被领导、管理与被管理的关系，纳税人等涉税当事人在税收行政法律关系中始终处于被动地位。形成这种被动地位的原因，主要是因为税务行政处罚行为是税务机关法定的单方职权性行为，具有涉税当事人所不具备的单方面进行调查、收集、保存和使用各种证据的法定职权。所以证明涉税当事人是否存在违法行为并是否进行税务行政处罚的证明责任，只能由税务机关来承担。在大多数情况下，一个税案的证据往往散见于纳税人、扣缴义务人、证人、政府部门、金融机构以及其他有关第三方之中，就单个纳税人而言，很难全部占有税案的全部证据。税案具有专业性、技术性和复杂性的特点，具体税案事实的认定、审核，需要依赖于税务人员通过法定手段、专业技术手段才能解决。因此，无论从税务行政处罚程序的角度还是从司法审查的角度分析，税务机关都应当承担税务行政处罚案件的证明责任。

有学者认为，在行政处罚程序中，一部分证据应由行政相对人提供，由其承担证明责任，如不予处罚、从轻或者减轻处罚的事实由行政相对人承担证明责任。这种观点值得商榷。笔者认为，涉税当事人不能自证其过，法律没有规定涉税当事人要承担证明自己存在违法行为的责任。相反，涉税当事人可以提供自己没有违法行为或虽然存在违法行为但不应承担责任、承担较轻责任的证据，但这是法律规定的权利，而不是涉税当事人的法定责任。如果涉税当事人在税务行政处罚程序中放弃了提供证据的权利，并不能导致其承担不利责任的法律后果。在税务行政处罚程序中，税务机关必须查明案件事实，对税案违法事实不清的，不得给予涉税当事人行政处罚。减轻或免除税务行政处罚的情节事实也是税收违法行为事实不可或缺的组成部分，是税务行政处罚程序中必须要证明的对象，税务机关对该部分事实应承担证明责任。在实践中涉税当事人往往也提出一些可以减轻或者免除税务行政处罚的证据，但涉税当事人并不因此就承担证明责任，只是在行政程序中承担配合税务机关调查取证的义务，即承担推进责任，涉税当事人提供某种可以减轻或者免除税务行政处罚事实的证据，这些事实的存在与否最终还是由税务机关通过调查核实、收集证据予以证明，税务机关仍然承担最终的说服责任。因此，税务机关承担涉税当事人是否有减轻或者免除税务行政处罚的案件事实的证明责任。

根据无过推定原则，证明涉税当事人是否存在税收违法行为的责任也应当由税务机关承担。在税务机关未提供足够证据证明涉税当事人实施税收违法行为之前，应当推定涉税当事人未实施税收违法行为。在税务行政处罚实践中，涉税当事人因为技术、经济甚至法律原因，调查收集和规定证据的能力、方法、手段和措施受到种种限制，不可能全面客观地收集证据和承担证明责任。税务机关承担证明责任一般分为两种情形：一是税务行政处罚决定的实体性事实。税务行政处罚决定的实体事实主要包括纳税人、扣缴义务人的违法行为事实，如证明纳税人逃避缴纳税款行为的不缴、少缴税款的证据，如当期的纳税申报资料、完税凭证、反映应缴纳税款的询问笔录等；纳税主体违法行为的主观状态，包括纳税人的过错、实施违法行为的动机、目的和与之密切相联的违法认知；纳税主体违法行为的后果，如纳税人不缴纳税款的证据，包括税务处理决定书、核定通知书、责令缴纳税款的税务文书及送达回证等。二是程序性事实。在税务行政处罚程序中，涉税当事人仅对部分程序性事实承担证明责任，如纳税人、扣缴义务人曾经提出回避申请，纳税人、扣缴义务人应当对提出回避的程序事实举证证明。而大多数税务行政处罚程序性事实仍需由税务机关承担证明责任，如在税务行政处罚程序中已出示检查证和检查通知书的事实、已告知涉税当事人权利的事实、已听取涉税当事人陈述和申辩的事实、税务文书送达的事实等等。这些案件事实的认定都应当由税务机关承担证明责任。

涉税当事人有提供证据的权利来证明其不应当承担法律责任的事实和理由，税务机关对涉税当事人提供的这部分证据应当进行进一步调查核实，如果涉税当事人提供的这部分证据是真实的，与案件事实具有关联性，税务机关应当采纳，以使税务行政处罚决定更加客观公正。涉税当事人在税务行政处罚程序中提供证据在理论上有两点不能混淆。第一，涉税当事人提供证据的权利与承担证明责任两者不能混为一谈。涉税当事人在税务行政处罚的陈述、申辩程序中向税务机关提供证据是其权利。当然这个权利可以放弃，但是涉税当事人不因此放弃而承担相应的不利法律后果。而证明责任是不能放弃的，放弃后必须承担相应的不利法律后果。第二，涉税当事人提交证据的义务与承担证明责任也不能混为一谈。法律规定涉税当事人在税务行政处罚程序中应如实向税务人员反映案件情况，提供与案件有关的证据资料，具有承担提交证据的义务，积极配合税务机关的税务检查。如果涉税当事人在税务行政处罚调查程序中不提交相关证据，其后果是将受到相应的法律制裁，如被税务机关处以罚款等，这与不承担证明责任的法律后果也有着截然的区别。

二、税务行政处罚证据的证明标准

税务行政处罚的核心是证据，证据的核心和灵魂是证明标准；没有证明标准，税务行政处罚也就失去了根基。证明标准指的是负担证明责任的主体提供证据对案件事实加以证明所要达到的程度。[2]我国理论界历来对诉讼证据和证明标准研究比较系统和深入[3]，而对税务行政处罚的证据问题和证明标准探讨不多，研究甚少。税务行政处罚证据应当以什么作为证明标准？这是一个很有争议的问题。有的案件，税务人员亲历案件事实；有的案件，税务人员没有亲历案件事实，需要用证据来认定案件事实。这些因素决定了要确定行政处罚证明标准非常之困难。[1]刘善春博士认为，行政程序中的证明标准，一般要达到事实清楚、证据确凿即可；行政处罚证明标准是违法事实清楚，证据确凿。[4]杨解君教授认为，我国行政处罚的证据可以确立下列证明标准：其一，证据居于优势；其二，事实清楚，证据确凿、可靠；其三，合理的判断和有效的推理。[5]也有学者认为，行政证据制度的证明标准应当是证据优势标准。[6]

税务行政处罚后置有行政诉讼程序，而行政诉讼程序审查的重点是行政处罚程序中的证据是否具有真实性、关联性和合法性及行政主体认定案件事实的证据是否充分。因此，确立税务行政处罚的证明标准首先离不开司法审查的要求，不能脱离司法审查程序来孤立地探讨税务行政处罚证明标准。确定税务行政处罚证明标准，还应当在行政权(公权)与公民权(私权)之间寻求平衡，在保证税收行政执法的公正与提高税收行政执法的效率之间寻求平衡，充分考虑到行政行为对涉税当事人权益影响的大小和税收法律关系的不对等等因素。既不能只片面地强调国家和社会整体的利益，而对涉税当事人的利益不予以考虑，也不能只强调保护涉税当事人权益的重要性，而无视国家和社会整体利益；既不能只强调纠正涉税违法行为的必要性，而无视对涉税当事人权益的保护，也不能只强调保护涉税当事人的权益，而放松纠正涉税违法行为。由于税务行政处罚行为对涉税当事人权利影响有重有轻，税务机关所负的证明责任、证明程度相应地有所不同是比较符合实际的。综上，不同种类的税务行政处罚案件的证明标准应当有所不同，税务行政处罚案件的证明标准应当是多样化的。

税务行政处罚的证明标准应当是法律真实，应当是法律真实标准统领下的多元化标准。虽然《行政处罚法》没有关于证明标准的明确规定，但是从相关立法条文中可以推导出其潜在思想。如《行政处罚法》第四条、第三十条、第三十六条的规定，这些规定要求行政机关必须以调查收集到的证据证明的事实作为处罚依据，如果没有证据，行政机关就不能对当事人实施行政处罚。这在本质上体现了法律真实的证明标准，体现了以事实为根据，以法律为准绳的精神。税务行政处罚的种类主要有罚款、没收违法所得、没收非法财物、吊销许可证以及停止出口退税等，不同种类的税务行政处罚案件对涉税当事人权益的影响程度不同，税务机关所遵循的程序也有差异，法律对税务机关的执法要求也不完全相同。

笔者认为，对没收违法所得、没收非法财物、涉及吊销许可证、较大数额罚款等税务行政处罚应当采用严格的证明标准，采用类似于刑事诉讼的排除合理怀疑的证明标准。税务行政处罚的没收违法所得、没收非法财物共有八种情形，都是针对发票的违法情形，主要规定于三个法律规范《税收征收管理法》及其《实施细则》、《中华人民共和国发票管理办法》中。非法财物是指涉税当事人所占有的违禁物品和实施违法行为所使用的工具、物品等。吊销许可证属于行为罚，涉税当事人被处罚后不能或永远再不能从事特定的经济行为，从而使涉税当事人的权利受到限制并可能导致其经济利益受到重大损失。较大数额的罚款是对涉税当事人既得利益的直接剥夺。这几类税务行政处罚对涉税当事人而言也是非常严重的行政处罚，对其财产权益影响非常重大。“凡是对公民、法人和其他组织影响严重的行政行为，其证明程度应当达到排除合理怀疑的程度，特别是那些重大的行政处罚或行政强制。”“拘留、劳动教养、责令停产停业和吊销证照等对行政相对人人身、财产权益有重大影响的行政案件，适用较高的证明标准，也就是排除合理怀疑的标准，即案件主要事实均有相应的证据证明，且证据之间及证据与案件事实之间没有矛盾，或者虽有矛盾但能够合理地排除。”[7]从理论上讲，采用优势证明标准得出的结论只是一种相对正确的结论，在这类对涉税当事人财产权利影响较重大的税务行政处罚案件中，如果采用这一标准，对涉税当事人来说其结果有可能有失公平。不能因为税务机关目前的取证达到这一标准有一定的困难就降低证明标准。问题的关键不是标准高，而是税务机关需要不断加大财力、物力的投入，将先进的科学技术手段运用到税务行政处罚实践中，并不断提高税务人员的素质，尤其是法律素质。当一个素质不高的税务执法人员去取证时，再好的证据规则、再低的证明标准也无济于事。因此，在这几类税务行政处罚案件中税务机关证明涉税当事人违法事实成立的证据没有达到“排除合理怀疑”的程度，应当得出涉税当事人违法事实不成立的结论。

一般行政程序中其他的行政处罚案件可采用介于刑事诉讼证明标准与民事诉讼证明标准之间的证明标准，即清楚而有说服力的行政案件证明标准。清楚而有说服力的严格程度要低于排除合理怀疑，清楚而有说服力的证明标准允许一定的合理怀疑的存在。[8]相对于民事诉讼中的一般优势证明标准而言，税务机关的证据要具有明显的优势。显然这一标准是低于刑事诉讼而高于民事诉讼的证明标准。对于数额较小的税务行政处罚证明标准可参照民事诉讼中的证明标准即优势证明标准。当然，税务行政处罚的证据必须符合证据确凿的基本标准，在税务机关没有确凿的证据证明涉税当事人行为违法的情况下，人民法院不能简单地因为税务机关提供的税务行政处罚证据比涉税当事人提供的证据具有较大的优势而采信税务机关的证据。但是，考虑到税收执法效率和成本的要求，而且小额罚款等税务行政处罚对涉税当事人的权益影响较小，因而税务行政处罚可以参照民事诉讼，采用优势证明标准。

三、税务行政处罚证据的审查与认定

审查与认定证据，既是司法人员的司法活动，也是税务人员审理税务行政处罚案件必不可少的重要执法活动。税务人员主要围绕两个方面对税务行政处罚证据进行审查认定：一是证据是否确凿，这是证据的采纳标准，解决的是证据的资格问题，是证据的质的问题，旨在明确某个证据能不能作为税务行政处罚证据使用的问题；二是证据是否充分，这是证据的采信标准，解决的是证据的量的问题，旨在明确证据能不能达到证明标准的程度问题。证据确凿的审查认定是对证据材料的真实性、关联性和合法性进行审查判断并决定是否采纳为案件的定性证据。证据是否充分的审查认定是对证明标准的理解和把握。税务行政处罚证据的真实性是证据的核心要件，是证明案件事实的必要条件，是税务行政处罚证据的最根本属性。税务行政处罚证据如果不具备真实性，证据根本就不可能产生，税案就处于事实不清的状态，证据的关联性也就不可能形成，证据的合法性也就无证明的必要。税务行政处罚证据的关联性为税务行政处罚的证据界定了明确的范围，排除了与本案没有关联关系的一些其他证据。税务行政处罚证据的合法性是在证据真实性和关联性的基础上，对证据的获取与运用加上人为的法律限制，其本质是对行政权力的限制，排除了一些虽然具有真实性但是不具备合法性要件的其他证据。合法性在关联性的基础上又进一步缩小了进入税务行政处罚卷宗的证据范围，某些具有真实性和关联性的证据最终因为证据形式、取证程序等方面存在法律问题而被排除在外。合法性是证据真实性和关联性的法律保障，也是对纳税人、扣缴义务人合法权益的保障。真实性、关联性和合法性正确说明了证据的基本要素，表明了证据内容和形式的有机统一。税务行政处罚证据的这三个基本属性，是税务人员收集、审查、判断和认定每个证据的基本标准，掌握了这三项标准，收集、审查、判断和认定税务行政处罚案件的事实真相就有了可靠的基础。

税务人员应当根据税务行政处罚案件的具体情况，主要从以下几个方面审查证据的真实性：证据是怎样产生的；税务调查人员是在什么样的客观环境中发现该证据的；该证据是否为原始证据，如果不是原始证据，该传来证据是否与原始证据相符，提取时是否注明本件与原件核对无误，是否有证据提供人的签名或者盖章等；该证据是否进行了技术处理而无法辨明其真伪，如果是没有原物、原件对复印件、复制件加以印证，当事人又予以否认，同时也没有其他证据印证的传来证据，就不能作为税务行政处罚的事实根据。

税务人员要对证据关联性审核认定，排除不具有关联性的证据材料，准确认定税务行政处罚案件事实。在税务行政处罚案件中也不能忽视间接证据的证明作用。在审核认定税案事实时，既要重视直接证据，也不能忽视间接证据。作为主干的直接证据的真实性必须得到确认，这是保证证据体系不出现错误的决定性环节；同时要运用大量的间接证据对直接证据进行印证核实，对案件的各事实要素和情节逐一进行证明，最终达到确证的程度。完全运用间接证据定案必须遵守如下规则：审查每个间接证据是否真实可靠；审查每个间接证据与案件事实有无客观的内在联系；审查各个间接证据之间是否互相衔接、协调一致，有无矛盾；所有间接证据结合起来，足以排除合理怀疑，对案件主要事实的认定只能作出唯一结论。

税务人员对证据合法性的审核认定主要从以下几个方面进行：证据的形式是否存在问题，是否与法律要求相符合；证据的来源是否合法，是否是在税务行政处罚程序中形成的，取证程序是否严格遵守了税务行政处罚程序；是否是以不正当手段取得的证据材料；是否有影响证据效力的其他违法情形。一个税案证据即使具备了真实性和关联性而不具备合法性，也不能作为税务行政处罚案件定案的事实根据。

四、结 语

依法治国是我们努力奋斗的目标，依法行政是依法治国的重要方面。虽然目前的法律在一定程度上对税务行政处罚证据作了规范，但是，相对于其重要性和税务行政处罚实践的客观需要而言，却显得相当滞后。因此，需要从证据理论上进一步探讨有关问题，同时也需要立法的跟进，进一步完善我国的行政证据法律制度，以更好地规范税务机关的税务行政处罚行为，保护纳税人、扣缴义务人的合法权益，不断推进依法治国、依法行政和法治税务的进程。

[1]徐继敏.证据制度在行政程序法中的地位探析[J].河北法学,2004,(1).

[2]江勇.诉讼证明标准诸论评析[J].内江师范学院学报,2003,18(1).

[3]甘文.行政诉讼证据司法解释之评论——理由、观点与问题[M].北京:中国法制出版社,2003:173-181.

[4]刘善春.行政程序与行政诉讼证明标准研究[J].行政法学研究,1993,(2).

[5]杨解君.行政处罚证据及其规则探究[J].法商研究,1998,(1).

[6]郑钟炎,程竹松.论我国行政程序法典证据制度的构建[J].法治论丛,2003,18(2).

[7]毕玉谦,等.中国证据法草案建议稿及论证[M].北京:法律出版社,2003:814,824-826.

[8]甘文.行政诉讼的证明标准[J].人民司法,2003,(4).