《税收征管法修订草案(征求意见稿)》的总体评价及进阶路径

2016-12-29敖玉芳

税务与经济 2016年4期

敖玉芳

(1.厦门大学法学院，福建厦门 361000； 2.贵州师范大学法学院，贵州贵阳 550001)

《税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)从2001年第一次修订至今近十五年，科技的进步、经济生活的巨大变化以及新的经济交易模式对传统税收征管方式提出了新的挑战，经济全球化也要求我国的税收征管机制和征管模式必须与国际接轨。[1]纳税人的权利保护意识不断增强，《税收征管法》因征纳双方地位的不平等愈发遭受质疑。《税收征管法》的修订工作已屡次纳入全国人大常委会的立法规划之中，因种种原因至今仍未完成。2015年1月，国务院法制办公室公布《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》(以下简称《征求意见稿》)，并征求社会各界的意见。《征求意见稿》在内容和体系上已趋于成熟和完善，并贯穿《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》和《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十三个五年规划的建议》对税制改革的新要求，初步实现了2013年12月全国税务工作会议[2]重要精神(以下简称“全国税务工作会议精神”)倡导建立“优质便捷的服务体系、科学严密的征管体系、稳固强大的信息体系”目标，预计《税收征管法》的修订最迟将在2016年完成。本文主要以《征求意见稿》为基础对其做出整体评价，并结合存在的问题提出进一步的完善建议。

一、《征求意见稿》的总体评价

(一)立法宗旨更加科学化

立法宗旨即立法本身欲实现的目的和追求的价值目标，体现了国家和人民的意志，并以法的理念为基础，受法的理念指引。立法宗旨的变化往往与立法理念的变化交织在一起，反映了法的理念的变迁。与《税收征管法》由管理之法转变为服务之法相统一，并与“全国税务工作会议精神”的重要内容相契合，《征求意见稿》的立法宗旨也发生了相应变化。第1条明确表达了其立法宗旨在于“为了规范税收征收和缴纳行为，加强税收征收管理，保障国家税收收入，保护纳税人合法权益，推进税收治理现代化，促进经济和社会发展”。其中，将“规范税收征收和缴纳行为”与“加强税收征收管理”二者在现行《税收征管法》当中表述的先后顺序予以调换，在某种程度上弱化了该法主要作为“征税之法”的定位，相应地强化了该法主要用来规范征纳行为的定位；此外，增加“推进税收治理现代化”作为立法宗旨之一，正是《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》所提出的“国家治理体系与治理能力现代化”的改革总目标在税收和税法领域的直接体现。

(二)进一步加强对税法基本原则的贯彻和落实

作为税收征管的基本程序法，《征求意见稿》更加凸显了税法的基本原则，并与“全国税务工作会议精神”所概括的“优质便捷的服务体系、科学严密的征管体系、稳固强大的信息体系”目标有机结合。以税收效率原则为例，税收征管效率的影响因素中，税收制度起着根本性的作用。税收制度对税收总量及税收的来源和组织方式起着决定性作用，税制的构成模式和繁简程度、税种、税率以及征管环节等因素又直接影响着税收成本。[3]过去我国以票管税的征管模式较为落后，为适应现代科技的快速发展，利用网络资源和强大的信息资源，实现电子征税，可为纳税人提供快捷便利的纳税服务；利用网络平台与第三方的合作，建立稳固强大的信息体系，将为大大降低税收征管成本、提高征管水平提供重要的保障作用，同时还将有力地推进税收治理的现代化。围绕税收效率原则，《征求意见稿》明确了税务机关应当遵循便捷、效率原则，“建立、健全涉税信息提供机制”，各有关部门和单位应及时向税务机关提供涉税信息，增加纳税人及纳税相关的第三方向税务机关提供涉税信息，扩大了提供涉税信息的主体范围，同时，明确了相关法律责任；增加了纳税人识别号制度；规定纳税人、扣缴义务人使用征纳双方认可的电子凭证，可作为记账核算、计算应纳税额的依据；纳税人、扣缴义务人使用征纳双方都认可的电子签名报送的各类电子资料，与纸质资料具有同等的法律效力；明确税务机关可对定期、定额缴纳税款的纳税人实行简易申报、简并征期等。此外，《征求意见稿》明确税务机关应遵循公平、公正原则；国家建立、健全税收诚信体系，褒扬诚信，惩戒失信；明确纳税人、扣缴义务人以及其他当事人的合法权益享受同等的法律保护；增加修正申报制度；增加分期缴纳制度；明确纳税人与关联方之间的业务往来不符合公平交易时的纳税调整，扩大了关联交易纳税调整的主体范围；新增了连带纳税人及效力，这些内容都较为充分地体现了税收公平原则。

(三)建立科学严密的征管体系

现行《税收征管法》分为总则、税务管理、税收征收、税务稽查、法律责任和附则六章，其中税务管理一章包括税务登记、账簿、凭证管理、纳税申报。《征求意见稿》借鉴了国际上关于税收征管的先进立法经验，在专业术语、结构安排、内容和制度设计等方面均予以了改进。增强了专业术语表达的准确性，将原“税款征收”修订为“税款追征”，原“纳税申报”修订为“申报纳税”。为进一步强化税收征管制度，突出税务登记、凭证管理、申报纳税在税收征管体系中的地位和作用，将三者从原第二章税务管理下的第一、二、三节提升至章，分别为第二章、第三章和第五章，取代原第二章“税务管理”。为增强税务机关获取涉税信息的能力，第四章增设“信息披露”。同时，突出税额确认和争议处理的地位，在第六章和第十章中增加相关内容。《征求意见稿》调整后的结构除第一章总则、第八章税务检查、第九章法律责任、第十一章附则保留了原章名外，第二章至第七章以及第十章的结构和章名均有所调整。在内容上增加了国际通行的制度，如税收保障受偿权制度、纳税人识别号制度，规范税收征收管理的基本程序和时效，强化纳税人自行申报制度的基础性地位，将税收保全和强制措施扩大适用于自然人，增强税务机关涉税信息获取能力，强化对新兴业态的税收治理能力。可以说，《征求意见稿》的结构和相关内容已从制度上构筑起一个科学严密的税收征管体系。

(四)建立稳固强大的信息体系

基于税收无对待给付的公法债务的特点，纳税人多有规避和逃漏的心理。[4]加之纳税凭证等涉税资料大多被纳税人掌握或控制，为纳税人逃避税收提供了有利条件。为有效防范纳税人逃避税款，保障国家主要财政来源，并实现纳税人之间税收的平等负担和公平竞争，世界大多数国家和地区除在硬件设施建设上做出努力外，还在立法制度等“软件”上对征纳双方掌握涉税信息的先天不对称进行矫正，赋予纳税人和第三方相应的协助义务，其中的一项重要内容就是由纳税人和相关第三方向税务机关提供涉税信息。通过这种制度设置，增强税务机关获取涉税信息的能力，从而实现对税源的有效管控，防止税款的偷逃和流失。顺应这种立法潮流，《征求意见稿》在第一章总则部分进一步强化政府有关部门和机构提供与征税有关信息的义务，例如第5条明确规定地方各级人民政府建立、健全涉税信息提供机制，各有关部门和单位及时向税务机关提供涉税信息。此外，增设第四章“信息披露”，以专章形式规定税务机关对涉税信息的获取。除规定纳税人提交涉税信息外，增加规定与纳税相关的第三方向税务机关提交涉税信息的义务，明确银行和其他金融机构的信息报送义务，并结合不断兴起和日渐繁荣的电子商务交易实践，规定网络交易平台提供电子商务交易者的登记注册信息的义务。同时，为防止相关涉税信息被泄露和滥用，从而造成对纳税人等相关主体权利的侵害，规定税务机关对涉税信息的保密义务。为进一步落实上述义务，预防相关条文形同虚设，在第九章“法律责任”中对相关义务违反明确了相应的法律责任。例如，第94条第(5)项新增纳税人未按规定向税务机关报送涉税信息的具体法律责任；第111条规定了负有协助义务的当事人未按规定履行协助义务时的具体法律责任。

(五)建立更加优质便捷的服务体系

包括《税收征管法》在内的行政法，在传统的管理理念中，行政主体是行政法律制度的核心和制度安排的起点。[5]在该理念的指引下，税务机关与纳税人在法律地位上是不平等的。但从征税与纳税的逻辑关系看，征税权作为一种国家权力，来源于纳税人对自身权利的部分让渡，即纳税人权利是课税权力产生的根源，只有在人民同意纳税并授权的前提下，国家才能征税，故人民同意纳税的意志是国家征税意志的前提和基础。[6]因此，《税收征管法》理应属于税务机关向纳税人提供服务，并以保障纳税人权利为目的的服务之法和权利之法。《征求意见稿》在立法理念上发生了根本性的转变，强化了纳税人在征纳双方法律关系中的权利主体地位，并以此为基础，进行一系列具体制度的构建和完善，进一步完善纳税人权益保护体系，有效贯彻落实“全国税务工作会议精神”中的“优质便捷的服务体系”目标。随着改革开放的步伐不断向前，民主、法治、权利意识不断增强，纳税人权利保护意识被唤醒，其保护水平不断得到提高。人们将目光投到发达国家税收征管制度的基本理念，立足于保护纳税人权利，改进纳税服务以及税收国家以人为本的服务型政府理念[7]31-32，对我国《税收征管法》的原有理念形成了较大的冲击。《征求意见稿》的立法理念也逐步由“管理”向“服务”过渡，丰富了纳税人的权利，纳税人有权获得优质、高效的纳税服务。例如《征求意见稿》在第一章总则部分第6条把便捷、效率原则作为税务机关征收管理的基本原则。第46条新增“预约裁定制度”，明确预约裁定制度的适用条件和法律效力，为纳税人就未来相关事项适用税法问题做出合理预期，为其更好地安排自己的经济活动提供了制度保障，从而营造了良好的商业投资环境。该制度提高了税法适用的确定性，提高了税法的透明度，有利于避免纳税人的税收风险，可谓是对纳税人利益保护的重大举措。此外，增加规定“纳税人依法享有税收法律、行政法规和规章制定、修改的参与权”；新增修正申报制度；明确纳税人、扣缴义务人使用征纳双方认可的电子资料，与纸质资料具有同等效力；对补缴税款能力不足的纳税人引入分期缴税制度；规定行政复议机关不得做出对申请人更为不利的行政复议决定；规定行政复议期间可以停止执行的情形等。可以看出，《征求意见稿》正在逐步由“义务之法”转变为“权利之法”，由“管理之法”转变为“服务之法”，由“征税之法”转变为“利益协调之法”，使征纳双方权利和义务关系进一步明晰，纳税人权益保障机制更加健全，这对于构建平等和谐的税收征纳关系具有重要意义。

(六)注重与其他法律的协调

《征求意见稿》注重与其他法律的有效衔接，以保持法律体系的有机统一。例如在现行《税收征管法》第3条增加“国家税收的基本制度由法律规定”，与新修订的《立法法》第8条第6项衔接。将《税收征管法》第63条规定的“偷税”行为修改为“逃避缴纳税款”行为，与现行《刑法》第201条保持一致。与《行政强制法》衔接，将“滞纳金”修改为“税收利息”，并规定其利率授权国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定。与《行政处罚法》相衔接，增加从轻、减轻、免予行政处罚等规定。与《预算法》相衔接，在第3条中规定“除法律、行政法规和国务院规定外，任何单位不得突破国家统一税收制度规定的税收优惠政策”。与《继承法》相衔接，第80条增加未缴清税款的纳税人的财产发生赠与或继承的，受赠人或继承人以受赠或继承的财产为限承担缴纳税款的法律责任。与《公司法》相衔接，第82条增加规定公司解散且未清缴税款时，原有限责任股东和股份有限公司控股股东等以出资额为限承担缴纳公司所欠税款的法律责任。此外，还与《行政复议法》和《婚姻法》等法律相衔接，在立法水平和立法技术上得到提升。

综上六个方面，《征求意见稿》不论在立法宗旨、对税法基本原则的落实和有效贯彻“全国税务工作会议精神”税收改革的总目标，还是在立法技术和立法水平等方面均有显著的进步，较现行《税收征管法》更具科学性，同时也反映了纳税人的普遍愿望，总体上值得肯定。

二、《征求意见稿》的进阶路径

虽然《征求意见稿》较现行《税收征管法》有了重大进步，但其中涉及到新制度、新理念的引入和变革，立法经验不足，还有待进一步完善。

(一)深化服务理念并进一步完善纳税人权利保护体系

《征求意见稿》第1条有关各立法宗旨的列举中，“保护纳税人合法权益”的排序顺位居于第四位，还不足以显示出对纳税人权利的保障力度。从征税权的来源和税款的支配考察，国家的征税权建立在纳税人同意的基础之上，由纳税人通过代议机构赋予该权力，且国家所征之税最终将用于为纳税人提供公共服务。因此，从征纳双方在法律关系中所处的地位看，纳税人始终居于主导地位，有必要将纳税人的权利保障提升为立法宗旨之首，强调《税收征管法》的首要立法宗旨乃为保障纳税人的基本权利。

从宏观上看，保护纳税人权利以及改进纳税服务已成为发达国家税收征管立法最突出的两大理念，前者是从纳税人的角度出发，后者是从税务机关的角度出发，二者相结合，反映了税收国家“人本”服务型政府的理念，彰显了税收征管法的精神气质。[7]31-32以此为基础，结合域外纳税人的权利保护不断向纵深发展的立法经验，建议在纳税人权利保护的内容方面进一步丰富和完善纳税人权利的内容。在世界范围内，很多国家、地区、国际组织就纳税人权利的保护采取相应的立法保护等措施，如美国早在1988年就颁布了《纳税人权利法案》，并经过1994年和1996年两次修改完善； 1985年加拿大公布了《纳税人权利宣言》；英国于1986年公布了《纳税人权利宪章》；OECD制定了其成员国适用的《纳税人宣言》范本。它们虽然在形式和内容上有所差异，但一般都规定了纳税人的诚实推定权、依法纳税权、人格尊严权、陈述申辩权等基本权利。[8]我国不太可能在短期内制定《纳税人权利保护法》，但可在《征求意见稿》中进一步完善纳税人的权利体系。其中，应明确纳税人的“诚实纳税推定权”，即纳税人有权被认为诚实地履行了纳税义务，除非税务机关举出相反的证据证明纳税人存在违法行为。根据诚实推定权，税务机关在无证据证明某一税务违法事实或行为存在的情况下，应首先认定纳税人是诚实可信的，并且是无过错的，直到有足够证据推翻这一认定，即没有证据并经法定程序，税务机关不得推定纳税人不诚实。此外，还可规定纳税人的合法节税权、隐私权和听证权、平等纳税权[9]、知情权和礼遇权等。

(二)进一步加强与其他法律的协调或衔接

第一，与拟制定的《行政程序法》的协调。制定《行政程序法》已列入《第十届全国人大常委会立法规划》，全国人大常委会法工委已经开始征求意见，进行立法调研。[10]《税收征管法》与《行政程序法》都属于规范行政权力行使的程序性法律，但税收具有无偿性、侵益性、强制性等特点，加之纳税资料绝大多数由纳税人掌握和控制，致使税收征管不同于一般的行政行为，因此，应设置更加严格的程序性规定，以保障纳税人的权利。尽管我国尚未制定《行政程序法》，但《税收征管法》可以为《行政程序法》的制定提供立法经验、立法草案等方面的前期基础。这一点在我国台湾地区和德国已有先例可循。德国早在1919年就颁布施行了《租税通则》，而其《行政程序法》于1976年5月25日才完成立法程序，并于1977年1月1日施行；为配合《行政程序法》的公布施行，德国对此前的《租税通则》做了大幅度的修正，于1976年与《行政程序法》同步颁布施行，其中很多条文和《行政程序法》一致，除少数条文因应税法大量行政和其他特性外，通常比《行政程序法》适用相同或更加严格之程序。[11]4台湾地区的情形类似，其《税捐稽征法》早在1976年颁行，而《行政程序法》于2001年才开始施行。借鉴德国与我国台湾地区的立法实践经验，在《税收征管法》修订过程中，应当充分考虑到与即将出台的《行政程序法》相衔接，总体上应当与行政程序的一般规则相一致，同时又要体现税收征管程序的特点。考虑到征税权的行使直接涉及纳税人的财产，为维护纳税人的权利，应对征税权的行使做出更为严格的限制性规定。[12]同时，在立法过程中，需注意在《税收征管法》与《行政程序法》的相关规定发生竞合时如何适用法律的问题。根据“完整规定除外说”，《税收征管法》的程序规定，须为完全或完整的规定才能排除《行政程序法》的适用；否则《行政程序法》的规定仍有补充适用的余地；二者发生竞合时，应当从立法目的进行分别判断何者优先适用。[11]15根据“程序保障说”，《行政程序法》与《税收征管法》是一般法与特别法的关系，除法律另有规定外，一般应适用《行政程序法》的规定。而“法律另有规定”则是指比较《行政程序法》而言，《税收征管法》另有更加严格的程序规定。[11]15-16

第二，与《行政诉讼法》和《行政复议法》的衔接。鉴于修订后的《行政诉讼法》扩大了人民法院行政诉讼的受案范围，例如公民、法人或者其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的行政行为侵犯其合法权益，有权提起诉讼，因此，应当考虑《征求意见稿》是否需要对《行政诉讼法》新修订的内容加以回应，以便与《行政诉讼法》相协调。另外，鉴于《行政复议法》的修订已纳入《第十二届全国人大常委会立法规划》，其中涉及的行政复议范围等内容的变化，将会对《征求意见稿》产生影响，如果《行政复议法》的修订在《税收征管法》的修订之前完成，则《征求意见稿》也必须注意其有关内容与修订后的《行政复议法》之间的衔接问题，以保持二者的协调。同时在具体制度方面，应遵循保护纳税人权益原则、司法最终原则以及高效便捷性原则。[13]

第三，与《物权法》的衔接。考虑到《征求意见稿》新增第72条规定：“对需要经有关部门依法登记才发生效力或者对抗第三人的动产或者不动产物权的设立、变更、转让和消灭，登记机构应当查验纳税人提供的与该动产或不动产物权交易相关的完税凭证或者税收证明；对于未提供相关完税凭证或者税收证明的，不得办理登记”，建议在《物权法》中体现相关内容，即“未提供完税凭证不得办理物权的登记”，方便与《税收征管法》相衔接，以有力保障国家的税收利益。

(三)细化特别纳税调整制度的内容

特别纳税调整是税务机关对纳税人不具有合理商业目的而减少应纳税收入或所得额的安排，基于实施反避税目的，就特定纳税事项进行的税务调整。虽然《税收征管法》第36条规定了特别纳税调整制度中的独立交易原则，《税收征管法实施细则》第51～56条也对关联企业的界定、调整方法、调整情形等做了解释性规定。但上述规定显然已经过时，尤其是我国自2008年以来通过《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》和《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发〔2009〕2号)、《一般反避税管理办法(试行)》(国家税务总局令2014年第32号)等一系列法律法规和规章，搭建了企业所得税领域内较为全面和完整的特别纳税调整制度规则体系之后，将这一规则体系推广至其他税种法就成了当务之急。因为纳税人的避税安排并不仅限于企业所得税领域，甚至也不限于所得税领域。为此，《征求意见稿》第51条在现有立法基础上，扩大了特别纳税调整的适用主体范围，将原适用范围业务往来的主体“企业或者外国企业在中国设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间”修订为“纳税人与关联方之间”，增加了反避税的力度。与该条规定的修订相结合，需在《税收征管法实施细则》中，结合现有企业所得税法领域的立法和实践经验，对扩大范围后的“特别纳税调整”条款做进一步细化规定。特别值得注意的是，2015年10月5日，OECD在整合2014年9月发布的BEPS项目首批七项产出成果的基础上，发布了包括《制定有效受控外国公司规则》、《对利用利息扣除和其他款项支付实现的税基侵蚀予以限制》和《无形资产转让定价指南》等在内的BEPS项目全部十五项产出成果。这些成果和一揽子措施的出台，标志着百年来国际税收体系的第一次根本性变革取得了重大成功。[14]在此项国际税改中，我国以OECD合作伙伴身份平等参与BEPS行动计划，与OECD国家享有同等权利和义务，理应推进BEPS各项成果在我国的实施，在立法上与其保持一致。具体在《税收征管法》的修订中，应当反映出BEPS行动计划的相应变化，尤其对转让定价、资本弱化、受控外国企业、成本分摊协议的特别纳税调整进行规制和完善。总体而言，在程序税法上确立预约定价制度，扩大避税主体和避税行为的适用范围，明确反避税执法主体、程序和要件，类型化界定避税行为及其法律责任。[15]

此外，还应在《税收征管法》修订时增加有关一般反避税条款的规定，作为特别纳税调整制度的核心。从一些国家的经验来看，由于一般反避税条款的缺失，大大影响了税务和司法机关按照税收公平原则处理反避税案件。一般反避税条款在法律价值上具有对避税行为进行规制的宣示效力。规定一般反避税条款的立法意义在于为司法机关和税务机关提供合法性依据和运行基准框架，借助一般反避税条款的认定思路及适用标准或程序，使得反避税更加明确，增强可操作性，避免权力滥用，以此保障纳税人的信赖利益。[16]以美德为代表的发达国家都设立了一般反避税规则，并在反避税实践中发挥了极为重要的作用。以美国为例，一般反避税规则包括实质重于形式、分步交易、商业目的、虚假交易和经济实质。[17]160其中，经济实质原则是指，如果一项交易缺乏经济实质，则在联邦税收上不予认可；分步交易原则要求在税收上合并看待涉及多个关联步骤的交易，忽略无意义的中间步骤；实质重于形式原则是指忽视交易的法律形式，肯认其背后隐藏的经济实质。[17]163-170德国在其《租税通则》第42条对法律形成可能性之滥用进行规制，规定税法不因滥用法律的形成可能性受到规避。个别税法设有防堵租税规避之规定者，于其构成要件实现时，依该规定的法律效果。存在滥用法律形成时，依与经济事件相当之法律形成成立租税请求权。选择不相当之法律形成致使纳税义务人或第三人，比较相当之法律形成，获有法律未预见之税收利益时存在滥用。纳税义务人能够证明所选择之形成，具有在整体关联上有重大的非税利益理由的除外。[18]65《征求意见稿》第51条仅体现了独立交易原则，其对避税行为的调整作用非常有限，因此亟需引入一般反避税条款。2015年2月1日起施行的《一般反避税管理办法(试行)》进一步规范和明确了税务机关采取一般反避税措施的适用范围、判断方法、调整方法、工作程序、争议处理等相关问题，旨在为一般反避税条款提供详细的程序操作指引，建立更加透明、统一和公平的一般反避税机制。[19]该办法的出台标志着我国在一般反避税立法上的重大进步。但其不足之处在于适用范围的有限性，仅适用于税务机关按照《企业所得税法》第47条及《企业所得税法实施条例》第120条规定，对企业实施不具有合理商业目的而获得税收利益的避税安排所实施的特别纳税调整，不能适用于所有的反避税情形。随着一般反避税案件处理经验的积累，未来一般反避税条款应从企业所得税法领域扩大到整个税法领域，建构起经受司法检验的一般反避税条款的适用方法。[20]同时考虑到一般反避税条款可能对纳税人私法行为造成的重度干预，有必要在更高的立法层面，即《税收征管法》中规定一般反避税条款，以达到在特殊反避税条款外规制税法各领域的避税行为，保护我国的税收权益，保障公平竞争的经济秩序。借鉴美国、澳大利亚、加拿大和我国香港地区关于一般反避税条款的经验，我国一般反避税条款的内容设计可考虑包括定义、处罚规定、税收后果、例外规定、上诉、处罚、文件制作和披露的要求等；对于一般反避税条款的立法内容，应当尽量细化、完善，防止税务机关滥用自由裁量权侵害纳税人合法权益。[21]

(四)细化预约裁定制度的内容并增强其实用性和操作性

《征求意见稿》规定了预约裁定制度的适用条件及法律效力，对于税务机关掌握纳税人详实的交易信息并提高征管效能、形成良好的税企合作关系将发挥重要作用。但是《征求意见稿》对预约裁定制度的规定还很笼统、抽象，操作性不够，可能引发程序上的纠纷，有必要借鉴国外的立法经验予以完善。

国外预约裁定制度的内容主要包括适用范围、费用、处理时限、是否可提起复议和诉讼、公布、约束力、撤回和撤销等方面。关于适用范围，大多数国家规定预约裁定只适用于预期未来发生但未发生的交易及活动，并用反列举的方式来明确不能适用的具体事项；在是否收费的问题上，少数国家实行收费且收费标准悬殊，例如瑞典按成本部分回收原则设计收费，加拿大遵循成本完全回收的原则，新西兰的收费标准则依照裁定所需的时间或事项复杂程度；在处理时限上，新西兰、美国、澳大利亚均规定了相应的措施以保证及时发布预约裁定，对处理时限起到一定的约束作用；对于预约裁定是否被允许提起复议和诉讼，采取行政模式的绝大多数国家未赋予纳税人对预约裁定能够申请复议或提起诉讼的权利，但澳大利亚除外；大多数国家还规定了预约裁定的公布，只是公布的方式有所差异，例如澳大利亚采用的是在税务局网站上建立预先裁定数据库的方式发布裁定，新西兰则将重要的预约裁定结果改为公共裁定后进行公布；关于预约裁定的约束力，通常认为对税务机关有法律约束力，但纳税人则可选择是否适用预约裁定；关于预约裁定的撤销，一般认为裁定存在错误时可以撤销，但是基于对纳税人利益的保护，瑞士和英国规定对纳税人有利的错误裁定不予撤销；对预约裁定申请的撤回，大多数国家允许纳税人在预约裁定签发以前可以撤回申请。[22]通过比较和借鉴国外的经验，结合我国的具体国情，建议我国对预约裁定的主要内容做进一步的规定，以增强实践操作性并提高预约裁定处理的效率。例如，在适用条件上，将纳税人的诚信守法作为适用税收预约裁定的必要条件，要求具备一定纳税信誉等级以上的纳税人才享有申请资格；对纳税人有利的错误裁定不应允许撤销或变更时发生的争议，可以通过行政复议与行政诉讼获得救济；实施预约裁定制度不收取费用等内容[23]；在约束力上，考虑预约裁定针对特定纳税人特定事项做出相关裁定以后，如果出现与在先的申请人申请预约裁定事项相同或类似情形，是否可以直接适用已做出的预约裁定，还是另行申请单独做出裁定，是考虑效率还是注重程序？另外还需要充分考虑该制度面临的相应风险。例如，由于预约裁定要求申请人向裁定机构提供相关事项的全部信息，这有可能涉及申请人的商业秘密，即纳税人将面临信息披露风险；税务机关可能出于保护国家税收利益而过度从紧掌握税收政策，也可能出于吸引外资等目的而利用预约裁定给予申请人不合法的税收优惠待遇，破坏公平竞争环境，导致国家税收流失。如何有效防范上述风险，需在制度设计上进一步考虑，并在《税收征管法实施细则》中进一步明确具体操作规则，以便于统一执行。

(五)增加第三方涉税信息提供的例外情形

基于信息管税和更加准确地确认纳税人的应纳税额，保护国家税收利益，税法赋予纳税人和第三方提供涉税信息的协助义务。从国际经验看，第三方涉税信息的提供也有例外情形，对此各国的规定有所不同。应注意法治国家的法律和道德基础，特别是对人民基本权的保护。如果履行协助义务导致利益冲突，则不符合法制国家期待可能性的要求，可以通过拒绝协助权之规定，缓解利益冲突产生的紧张关系。[18]185-190例如，《德国租税通则》第101～103条规定，基于以下情形，协助义务人可以拒绝陈述、提供相关资料：第三人系当事人的亲属；保护特定职业秘密；因犯罪行为或违规行为存在被追诉的危险。[18]美国、德国、荷兰等国规定，律师、税务顾问依法有权拒绝提供第三方信息，体现了国家公权力与纳税人私权利之间的平衡。[7]33

(六)增加“境外纳税义务申报”等国际税收规则

伴随着经济全球化的不断发展，纳税人从事跨国劳务、境外财产经营和转让、对外股权投资等跨国经济活动呈现出上升趋势。居民纳税人的境外财产申报，对于我国税务机关有效、及时获取相关税收信息，积极履行我国对外签订的税收协定义务，避免国际双重征税、打击国际逃避税行为、准确计算纳税人的应纳税额有着十分重要的意义。国外许多国家都在税法上建立了纳税人的境外纳税义务申报制度，例如美国在其《国内税收法典》第61章“信息和申报”第6012节中规定了某些国外收入和销售收入的申报。建议在我国《税收征管法》修订时，应增加居民纳税人境外纳税义务的申报规定，要求居民纳税人就其境外不动产所得、营业利润、股息、利息、特许权使用费、财产收益、个人劳务所得等境外应税事项，向我国税务机关履行申报纳税义务。

三、结论

总体而言，《征求意见稿》结合新的治国理念，顺应现代化科技的发展，借鉴其他国家先进的立法制度和经验，从立法宗旨、理念、结构体系、内容和制度设计等方面对《税收征管法》做了全面修订，立法技术和立法水平趋于成熟，注重法律体系相关立法的衔接和协调，加大了对纳税人的权利保护，征管制度的设置更加现代化。《征求意见稿》在总体上是值得肯定的，可以预期，《税收征管法》的修订最迟在2016年能够完成。但是，《征求意见稿》还存在不足之处，为保障《税收征管法》修订的科学立法，仍需围绕以下几个方面对《征求意见稿》进行完善：第一，深化服务理念，进一步完善纳税人权利保护体系，将“保护纳税人合法权益”在立法宗旨中的排位从第四位提升至首位，并进一步在《税收征管法》中明确纳税人的诚实纳税推定权、合法节税权、隐私权等纳税人权利的内容。第二，与最新修订的《行政诉讼法》、即将修订的《行政复议法》，以及未来拟制定的《行政程序法》相衔接，完善《税收征管法》的有关内容。并根据修订后的《税收征管法》，对《物权法》做出相应修改，保持其他法律与《税收征管法》的衔接。第三，在《税收征管法实施细则》中进一步细化特别纳税调整制度、预约裁定制度，增强实用性和操作性。第四，进一步完善税收管辖的内容，增加境外纳税义务申报等国际税收规则以及第三方涉税信息提供的例外情形。

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