张学义+常红

摘 要：上市公司作为经济发展的典型代表，其发展越来越受到社会公众的关注，审计意见作为会计信息质量保证的制度安排，对于信息使用者决策的重要性日益提高。近几年来，通过审计意见可以看出，上市公司财务报告整体质量状况不断改善，但仍存在一些问题。通过分析可以从中发现其原因，从而为进一步提高财务报告质量提出建议。

关键词：上市公司；非标准审计意见；现状；建议

中图分类号：F830.91 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2016）28-0062-04

审计意见是审计人员在实施审计程序后，基于审计证据对被审计单位提出的评价和看法。审计意见是审计报告的重要组成部分，审计意见按照发表意见的内容可以分为标准无保留意见、带有强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见，除标准无保留意见外，其他意见统称为非标准意见。非标准意见通常表示被审计单位存在较大的风险，包括经营风险和财务风险，或表示被审计单位对外报送的财务报告存在重大错报风险。对于会计信息使用者而言通过审计意见判断所需会计信息质量，并以此为基础将会计信息运用于决策是必由之路。

一、上市公司财务报告审计意见总体统计描述

根据中国注册会计师协会2015年5月19日发布的上市公司2014年年报审计情况第15期快报显示，40家具有证券资格会计师事务所共为2 667家上市公司出具了财务报表审计报告。其中，标准审计报告2 569份，带强调事项段的无保留意见审计报告71份，保留意见审计报告18份，无法表示意见的审计报告9份，这也标志着2014年上市公司财务报告审计工作已经结束。通过整理2010—2014年度上市公司财务报告审计意见数据（见下页表1），可以清楚地看出最近五个年度上市公司财务报告审计意见分布的基本特征。

首先，非标准审计意见在全部审计意见中的比重日趋下降。自2010年以来，非标准审计意见无论在绝对数量上，还是在相对数据上都呈逐年下降的趋势。2010年上市公司一共被出具117份非标准审计意见，占全部审计意见比重为5.5%；其后逐年下降，至2013年达到最低，共有84家被出具非标准审计意见，比重为3.31%；2014年较上年略有上升，比重为3.67%，但与2010年相比降幅为33%；五个年度内这一比重平均为4.19%。

其次，非标准审计意见中带有强调事项段的无保留意见是主要意见类型。在非标准审计意见类型中，带有强调事项段的无保留意见占比最大，五个年度平均占比近75%，其中最低为2013年的67.86%，最高为2011年的80%；保留意见占比也较大，五个年度平均为19.5%，其中最低为2011年的16.52%，最高为2013年的26.19%；无法表示意见占比较小，五个年度平均为5.6%，其中最低为2012年的3.37%，最高为2014年的9.18%；五个年度中均未出现否定意见的审计报告。

审计意见分布呈现上述变化趋势，可以看出上市公司财务报告的质量在不断提高，这主要基于以下原因：一是因为随着经济发展，上市公司自身质量不断提高；二是随着现代企业制度建设的推进，上市公司在治理结构和内部控制方面不断完善，对审计意见也更加关注，有利于树立更好的公司形象；三是社会公众对于会计信息质量的需求也不断提高，与之相应的信息披露制度日益完善，促使上市公司财务报告更加符合规范要求。

二、上市公司财务报告非标准审计意见现状分析

（一）非标准审计意见成因分析

上市公司财务报告被出具非标准审计意见，其主要原因有以下几种：持续经营存在重大不确定性、未决诉讼仲裁、其他重大事项的不确定性、违法或违规、审计范围受限等。如果按具体类型分析，在带有强调事项段的无保留意见中，主要是持续经营存在重大不确定性和立案诉讼，各年度基于这两类事项形成的非标准审计意见均保持极高比例，2014年度，71份强调事项意见中由于持续经营存在重大不确定性导致的达40项，立案诉讼等原因导致19项；在保留意见中，最常见的事项是因审计范围受到限制，无法获得充分适当的审计证据，2014年度，18份保留意见中，此类事项有11项，其次是立案调查4项；无法表示意见中，最常见的事项是因审计范围受到限制，无法获得充分适当的审计证据，2014年度，9份保留意见中，此类事项有8项。

通过数据可以看出，上市公司非标准审计意见类型集中于强调事项，形成意见的原因集中于持续经营具有重大不确定性且描述相对简单，这一状况反映了上市公司的财务状况，但也存在这样一种可能性，即事务所出于自身风险及其他人为因素的考虑，在无法出具标准无保留意见的情况下，降低非标准审计意见级别，以满足有关方面的利益要求。自1998年“渝钛白”后，至今再没有出现过1份否定意见的审计报告，是否与此有关，还需要相关研究去证明。

（二）非标准审计意见在各交易所及板块分析

根据数据统计（见表2）可以看出，在上海证券交易和深圳证券交易所上市的公司，以及在主板上市、中小板、创业板上市公司在被出具非标准审计意见方面有着比较明显的差异。

在交易所层面，上海证券交易所上市公司近五个年度内出现非标准审计意见的比例均值为5.37%，明显高于深圳证券交易所上市公司近五个年度的均值3.44%，两个交易所上市公司非标准审计意见比例均呈现逐年降低的趋势。在板块层面，沪市主板该比例为5.37%，深市主板为7.7%，而中小板为1.43%，创业板仅为0.84%，主板上市公司比例明显高于中小板、创业板上市公司，深市主板比例高于沪市主板，趋势上主板上市公司非标准审计意见比例逐年下降，而中小板、创业板上市公司非标准意见比例逐年上升。

非标准审计意见呈现这一特征主要由于不同交易所以及不同板块上市公司自身差异造成。主板上市公司多处于成熟阶段，其规模通常明显超过中小板、创业板上市公司，而且多成立于资本市场早期，因而公司背景较为复杂，经营管理过程中约束较多；中小板、创业板上市公司多在资本市场完善期间上市，资产质量和持续经营能力较好，并具有较高成长性，经营业绩和财务状况要优于主板公司。因而总体而言，中小板、创业板公司财务报告质量较好，被出具非标准审计意见的比例较低，但随着经济不断发展、新技术的应用，公司面临的竞争日趋激烈，部分公司经营面临困境，从而导致中小板、创业板公司被出具非标准审计意见的比例逐步上升。上交所全部是主板公司，而深交所主体是中小板、创业板公司，因而深交所公司年报总体质量好于上交所。

（三）非标准审计意见在不同类型企业间分布分析

上市公司作为被审计单位，其自身经营情况直接影响注册会计师所出具的审计意见。ST公司是指经营出现连续亏损，被特别处理或被退市预警的公司，此类公司财务状况和经营业绩一般较差。根据数据统计（见表3）可以看出，如果将上市公司分为ST公司与非ST公司两类，那么两类公司在其被出具的审计意见方面差异明显。ST上市公司中被出具非标准审计意见的公司占全部ST公司比例一直维持在较高水平，即使最低的2013年度也达到33.33%，而非ST上市公司中被出具非标意见的公司占全部非ST公司比例则较低，最高的2014年度也仅为3.02%。可见，ST公司被出具非标意见的比例远大于非ST公司。但从被出具非标准审计意见的公司结构来看，ST公司在全部被出具非标准审计意见公司中的比例持续下降，2010年度这一比例为69.49%，而到2014年则降至19.39%；与之相对应，非ST公司在全部被出具非标意见公司中的比例由2010年度的30.51%上升至2014年度的80.61%。

非标准审计意见在这两类公司中呈现这一状况，主要原因在于ST公司与非ST公司相比，面临着较大的经营风险，操纵报表的动机较强，基于审计风险和外界压力，注册会计师在执业过程中更为谨慎，通过出具非标准审计意见，可以有效释放风险，因而ST上市公司被出具非标准审计意见比例较高，非ST公司比例较低；但随着上市公司不断改善其经营，提高盈余质量，ST公司数量不断减少，非标准审计意见在全部上市公司中保持相对稳定的比例情况下，非ST公司被出具非标准审计意见的比例不断提高。

（四）非标准审计意见与内部控制审计意见

根据财政部等五部委颁布的《企业内部控制审计指引》的要求，上市公司在2011年开始实施内部控制审计，当年共出具了230份内控审计报告；此后年度不断在上市公司中进行推广，至2014年，共出具1 465份内控审计报告，占上市公司总数的53.58%。财务报表审计报告与内部控制审计报告均由事务所发表审计意见的，但二者据以发表审计意见的标准不同，因而同一上市公司的两份审计意见会有所不同，财务报告审计意见注重公司财务报告自身质量的缺陷，而内部控制审计意见注重公司内部控制存在的问题。现代审计理论强调公司内部控制对财务报告质量带来的影响，因而审计实务中往往通过对公司内部控制进行必要测试，以判断财务报告质量水平或审计风险，这也使得财务报告审计与内部控制审计二者关系密切。

自2012年度上市公司开始推广内部控制审计后，至2014年度，同时进行财务报表审计和内部控制审计的上市公司已超过全部上市公司的50%。根据数据统计（见下页表4）可以看出，随着各年度进行内部控制审计公司数量的不断增加，内部控制被出具非标准审计意见的公司数量迅速上升，财务报告与内部控制均被出具非标准审计意见的公司数量也呈现同方向快速增长趋势，2012年度为6家，至2014年度已达45家，财务报表被出具非标准审计的上市公司中内部控制同时被出具非标准审计意见的公司比例已达到46%，而2012年度这一比例仅为6.74%，伴随进行内部控制审计的公司范围的扩张，可以预见这一趋势将会延续。由此可见，内部控制存在重大问题的上市公司，其财务报告被出具非标准审计意见的可能性很高。

三、结论及建议

通过分析不难看出，日益完善的信息披露规范，使我国上市公司财务报告质量快速提升，这也为信息使用者科学决策提供了有效保障。但对于数据显示的一些其他现象也需要引起注意：一是通过ST公司、内部控制审计结果数据，可以看出上市公司自身经营及管理的缺陷是被出具非标准审计意见的主要原因；二是随着经济环境的变化，中小板、创业板上市公司的经营风险也在增加，该板块内上市公司被出具非标准审计意见的可能性迅速提高；三是上市公司非标准审计意见类型过度集中于强调事项，形成意见的原因集中于持续经营具有重大不确定性，不排除事务所基于人为原因降低非标准审计意见严厉程度的可能性。

为有效解决上述问题，应做好以下几方面工作：一是继续完善信息披露制度，进一步规范上市公司信息披露行为，从信息源头入手提升上市公司财务报告质量；二是积极引导上市公司以内部控制制度建设为出发点，提高公司经营管理水平和盈利质量，改善公司财务状况；三是进一步完善审计准则及审计监管制度，细化审计单位形成非标准审计意见的应用规范，避免简单描述，从而有效提高审计质量。

参考文献：

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[责任编辑 陈丽敏]