马 洁

(湖北经济学院 湖北 武汉 430205)

营改增背景下建筑服务业的纳税筹划

马 洁

(湖北经济学院 湖北 武汉 430205)

在全面实施营业税改增值税后，建筑服务业被纳入新政改革试点范围。通过剖析营改增改革对建筑服务业企业在税负、现金流以及管理成本等方面的影响。从部分特定企业合理选择纳税人身份、调整销项税额、进项税额及利用税收优惠政策四个方面入手，为建筑服务业的纳税人提供相应的筹划思路。

营改增；建筑服务业；纳税筹划

1994年我国实行流转税制的全面改革，但随着时间的推移，税制在执行过程中出现了重复征税、制约服务业发展等问题，因此就需要对原有税制进行改革以适应当前经济发展，2011年11月，财政部与国家税务总局发布《营业税改征增值税试点方案》，2012年1月从上海开始试点，交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税，2014年1月铁路运输和邮政业在全国范围内开始执行营改增新政，同年6月电信业按新政执行计算缴纳增值税，2016年5月全面实施营改增，将试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业和生活服务业，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，自此营业税退出中国税收舞台。

近年来，学者通过不同的角度分析探讨了中国建筑业营改增问题。孙蓉(2011)认为企业应该了解营改增新政，结合企业自身情况合理制定纳税方案[1]。李贵芬、王珏等(2012)通过分析营改增新政对建筑业税负的影响，认为营改增有利于提高企业竞争力，加大固定资产投资并增强其技术创新能力[2]。童立华(2013)指出由于建筑行业的进项难取得的特殊性，企业应排查筛选供应商。同时财务人员要提高专业素质，增强纳税筹划能力，并通过多方面的举措提高企业竞争力[3]。顾庆国(2013)对比了增值税与营业税的异同，他认为新政会对建筑业的纳税义务发生时间、现金流、合同管理及税收筹划等产生一定的影响。纳税人应根据新政对企业进行流程再造，设计出符合企业自身的制度体系[4]。张雪红(2014)认为，营改增不仅给企业带来税务实务操作方面的影响，还对每期应纳税额产生影响。营改增新政给纳税人带来了一定的挑战，企业应把握改革的便利，采取合适的发展模式，将企业做大做强[5]。以上文献综述指出，营改增新政将对建筑服务业各企业产生或大或小的影响，企业应对新政进行详细的理解，尽早根据自身情况，制定出相应的业务流程和制度体系，同时把握住建筑服务业特性，合理进行纳税筹划。

1 营改增对建筑服务业的影响

营改增后建筑服务业的增值税税率较营业税税率变化较大，但此处不可简单理解为增值税一般纳税人税率为11%比营业税税率的3%多8%，税负就一定高8%。假设某建筑服务业企业年应税收入为600万元，新政之前应缴纳营业税为600×3%=18万元，改革后应缴纳增值税为600×11%-进项税额=66万-进项税额。进项税额大小将直接影响当期应纳税额，假使纳税人有一定的进项税额，纳税人存在当期缴纳增值税额小于其当期缴纳营业税额的可能。

营改增对企业税负的影响。建筑服务业上游市场规范性较差，砂石等原材料多由个体经营，购进原材料较难取得增值税专用发票。另外，劳务派遣公司和零散农民工是建筑服务业主要劳动力来源。对劳务公司而言，没有进项来源，此部分的增值税税负转嫁至建筑单位；对零散农民工而言，无法开具发票。所以对于建筑服务业来说，其实际税负会有所上涨[6]。

营改增对企业现金流的影响。对建筑服务业而言，施工之前会收到部分预收款项，但此时不一定有进项税，需先缴纳增值税，一定程度上给企业带来现金流上的压力[7]。对于大型建筑服务业企业，取得进项发票的不稳定性可能导致连续数年留抵税额或无抵扣进项税额，对企业的资金流量造成一定的影响。

营改增对企业管理成本的影响。企业财务人员需对改革深入学习，增加了企业的投入。企业使用增值税发票，与营业税发票相比管理制度要更加严格，将增加企业票据的管理成本。

2 营改增后建筑服务业企业纳税筹划思路

营改增通过抵扣进项税额以减轻企业税负，但对于难以取得进项税额的建筑服务业企业的税负不一定减轻。企业应当深入了解新政策，合理分析自身的经济业务，进行纳税筹划。

对纳税人的身份的合理选择。《营改增试点通知(财税〔2016〕36号)》规定建筑服务业纳税人提供服务的年应征增值税销售额超过500万元为一般纳税人，不超过500万元的为小规模纳税人，超过500万元但不经常发生应税行为的可选择成为小规模纳税人[8]。一般纳税人与小规模纳税人存在某些差异，即为纳税人确认其税收身份提供依据。以年应税销售额800万为例，建筑服务业纳税人倘若若选择为小规模纳税人，其年应纳税额=800×3%=24万元；若选择为一般纳税人，应纳税额=800×11%-可抵扣进项税额=88万-可抵扣进项税额。一般而言，纳税人的可抵扣进项较多，应选择一般纳税人，反之应选小规模纳税人。通过不同身份下税收负担水平的测算，可选择一种对自身有利的纳税人身份。以下通过增值率判断法选择纳税人身份：

2.1 一般纳税人税率为11%

应纳税额=当期销项税额-当期进项税额=不含税销售额×11%-可抵扣进项的购入金额×11%

如果定义增值率=(不含税销售额-可抵扣进项的购入品金额)÷不含税销售额

则上式可以变换为：应纳税额=不含税销售额×11%-不含税销售额×(1-增值率)×11%

=不含税销售额×11%×增值率

2.2 小规模纳税人应纳税额=不含税销售额×3%

当两种不同身份纳税人应纳税额相等时，不含税销售额×11%×增值率=不含税销售额×3%

可得到无差别平衡点的增值率：增值率=3%÷11%=23.27%

因此，若增值率等于23.27%时，一般纳税人和小规模纳税人的税负是相等的；若增值率小于23.27%，选择一般纳税人的税负要小于小规模纳税人，应选择一般纳税人身份；增值率大于23.27%，应选择小规模纳税人身份。

对销项税额的筹划。纳税人销项税额是根据其不含增值税的销售额计算出来的，故需准确计算其销售额。在建筑服务业，企业多采取一般销售方式下的赊销和分期收款方式销售。假设甲企业为乙企业提供建筑服务，乙按照验收情况分五期付款给甲，双方签订合同，但在合同中没有标明具体收款日期，那么这笔业务的纳税义务发生时间为甲为乙提供建筑服务的当天。但如果签订合同时，合同内标明了分五期收款的具体日期，其纳税义务发生时间为分五期收款日期当天。

同一笔业务，纳税人在合同中明确收款时间可有效避免垫付税款、减轻企业流动资金的压力。

对进项税额的筹划。增值税实行凭票抵扣进项税，一般纳税人可按规定凭票抵扣进项。当供应商为一般纳税人时，其开具的专用发票可直接抵扣；当为小规模纳税人时，需由税务机关代开专用。一般纳税人开具专用发票的抵扣率高于税务机关代开的增值税专用，故选择上游供应商时应考虑这一影响因素。在建筑服务业上游供应商中，较难取得可抵扣的增值税专用发票，例如砂石等材料尽量选择可提供增值税专用发票的供应商，零星材料可由供应商统一采购，再分发给各用料企业。对于劳务成本，可选择有资质的分包企业以取得进项[9]。

利用税收优惠政策。例如一般纳税人的老项目(合同开工日期在2016年4月30日前的建筑项目)的总支出大多已完成，其后期少有增值税进项税额抵扣。假设当期不含税销售额为300万元，纳税人对老项目可采用简易计税方法计税，应纳税额=300×5%=15万元。对于过渡期的税收优惠政策，达到一般纳税人标准的纳税人可选择增值税一般计税方法，也可选择简易计税方法。

[1] 孙蓉.建筑企业营业税改增值税对企业的影响[J].当代经济,2013(16):108-109.

[2] 李贵芬,王珏等.试析营业税改征增值税对建筑业的影响[J].财会月刊,2012(3):48-49.

[3] 童立华.浅议营改增对建筑企业会计方面的影响及应对措施[J].现代商业,2013(6):246.

[4] 顾庆国.关于建筑业营改增的思考[J].财经界(学术版),2013(8):122-123.

[5] 张雪红.建筑企业“营改增”相关问题的思考[J].经营管理者,2014(4):45.

[6] 杨威杨.对建筑业实行“营改增”政策的思考[J].建筑经济，2012(12)：5—8．

[7] 禹奎，陈小芳． 我国建筑业“营改增”的税率选择与征管[J].税务研究，2014(12)：31—35．

[8] 财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知[EB/OL]．http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c2043931/content.html．

[9] 桑广成，焦建玲.营业税改增值税对建筑企业财务的影响及对策[J].建筑经济，2012(6)：80—83．

马洁(1989—)，女，湖北赤壁人，硕士研究生，从事会计学研究。

F812.42

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1672-5832(2016)05-0156-02