摘要：随着事业单位改革逐渐被提到议事日程，对事业单位内部控制和理财事项的改革与研究也在不断深入，特别是财政部有关行政事业单位内部控制规范的出台，事业单位必须强化完善内部财务控制体系，树立和转变财务控制理念，在预算控制、决策控制、绩效控制和信息披露控制等方面强化制度设计，一方面与内部控制规范接轨，另一方面完善内部财务管理制度，防范相关舞弊和腐败事项，提高管理绩效。

关键词：事业单位 内部控制 财务控制

一、引言

最近几年，随着事业单位改革的不断深入，社会监督力量的不断兴起，有关事业单位内部管理存在的诸多弊端不断被披露，包括政府审计报告披露的诸如“私设小金库” “资产管理混乱” “预算软约束挪用资金”和“债务资金膨胀，财务状况恶化”等内部管理问题；还有媒体对事业单位时有发生的腐败舞弊等案例报道，引起社会公众对事业单位管理与绩效的普遍关注。

财政部于2012年11月正式发布《行政事业单位内部控制规范（试行）》（以下简称“内控规范”），并从2014年1月1日起在我国行政事业单位范围内全面有效实施，旨在有利于推动廉洁高效、人民满意的服务型政府的建设；有利于提高行政事业单位内部管理水平；有利于推进财政规范化科学化信息化管理。应该说，功在当代，利在后世。然而，如何将内控规范与现行的事业单位管理制度进行接轨，如何将内控规范的实施与事业单位的管理目标、管理绩效和信息披露相结合，如何完善相关制度体系以保障内部控制的有效实施是我们首先要面对的问题。

二、事业单位财务控制的现状与问题分析

（一）事业单位的财务控制理念不能满足社会转型的要求

社会管理创新要求政府转型，建立最小化的政府是其基本目标之一。受计划经济模式的局限和影响，事业单位长期以来被认为是政府机构的附属，依赖财政拨款安排和发展事业任务，以拨款的多少确定事业发展的目标，尚没有建立起面向市场筹措资源的基本财务管理理念。比如“××大学投资失败案例”折射的问题包括：向社会提供公益性服务的事业单位（类似我国高等院校）是否应该炒股？事业单位是否应该通过投资增加其资源？事业单位获得资源的可选渠道有哪些？这些资源应如何配置、使用和评价？这些问题基本取决于事业单位的管理模式，由计划经济模式向市场经济模式转变中的事业单位资金主要来源于财政拨款和事业性收费，按照投入式预算来分配资源，既缺乏组织目标和理财目标结合的理财模式，又缺乏基于绩效管理的社会效益管理理念。再比如在高校扩张、财政资金不足的形势下，高校贷款规模膨胀，引发一系列财务风险和社会质疑。作为不以营利为目的运营的高校如何筹划长期投资和债务资金的配置是事业单位非常重要的理财事项，而这些事项的决策缺乏与事业目标相连接的战略规划，显得盲目和不理性。

（二）事业单位的内部控制体系不健全

我国事业单位实行的是“党委领导下的行政长官负责制”，从权力分配角度看，“负责制”是对事业单位决策权与执行权的分离，即党委被授予决策权，校长被授予执行权，两者相互制衡。但是，在具体实践中，这种权力分配平衡常常被打破。事业单位的财务管理制度中报销制度多数是“一支笔”制度，分管财务的领导就可以决定财务支出。对于重大的类似筹资和投资等财务决策，缺乏专业评估过程和科学的决策方法，造成诸多的失误和浪费。事业单位的内部财务控制制度非常不健全，存在“制度缺失”和“执行弱化”的弊端。对资金的决策和运营过程缺乏必要的控制和监督，导致单位资金滥用和低效率。

资金管理制度不健全不完善，经费控制的基本条件还不够完备。以规范的制度管人管事是科学管理的基本要求。尽管事业单位已经制定了一些资金管理的规章制度，但总体执行效果还不甚理想。包括：（1）资金收支的内部管理制度缺乏清晰的授权审批审核监督制度规范。一些制度比如财务授权审批制度等已经过时，实际执行中财会人员往往是凭借自身职业判断来要求某些金额大或很难控制的金额找相应分管领导审批。（2）某些资金管理领域在制度上还是空白，比如贷款管理、工程项目管理等目前缺乏通用性的文字性的制度和规章对其进行规范。（3）缺乏完整的事业单位内部预算控制制度体系，部门预算只是争取财政资金的手段，没有形成对内部资金管理的有效控制手段。事业单位内部缺少必要的机制以确保预算资金支出进度与项目开展进程保持一致。这几乎是所有行政事业单位普遍存在的问题。（4）资产管理运作机制有待改进。事业单位资产是按照使用资金的具体部门归属分散采购和管理使用的，资产管理处缺乏统一采购、统一核算、统一管理和统一调配的职权，这种分散运作机制既影响采购成本的控制又影响资产的充分合理使用。资产日常管理存在漏洞，制度不够完善。诸如采购论证制度、资产使用过程中的监督检查制度、实物盘点制度、报废核销制度、资产管理部门与财务处的资产对账制度、统计报告制度、财产赔偿制度和资产交接制度等，都还没有建立健全起来。

（三）财务信息核算与控制体系不完善

现行的事业单位会计制度和财务制度尚未建立起全面的绩效信息核算和披露体系，比如不能全面核算事业单位的业务成本、管理成本以及债务信息，缺乏这些信息的计量和核算，就难以在单位内部形成对这些事项的有效控制。而缺乏成本控制的单位，难以评价绩效，再加上信息不透明，势必导致资源浪费、挪用腐败事项频发，社会公信力下降的社会现实。

（四）事业单位的监督体系不健全

目前，事业单位的监督主要来自政府主管部门及财政部门。政府对事业单位的监管立场是双重的。首先是行政监督。在已有的法规体系中，对事业单位的资金管理的规范都是程序性的规范，强调预算编制的程序和方法的合规性，强调资金使用的审批性和统一性，强调预算决算的合规性等。其次是出资人监督。从财政拨款的视角对事业单位的资金使用情况进行监督，监督的方式一方面是预算审批，另一方面是政府审计，这两个方面的监督都没有离开合规性和合法性的范畴，也没有离开政府内部监督的范畴。

然而事业单位的资源主要是财政拨款、事业性收费（学费）和一些社会捐赠。财政资金主要来自税收，纳税人是事业单位的间接委托人，收费来自服务对象，捐赠来自社会不特定主体提供的社会资金，如果以出资人为委托人，事业单位的委托人包括政府、服务对象以及社会公众，财政资金尽管来自纳税人，政府作为资金管理主体基于政府职能分配和使用，对事业单位的委托关系具有直接性和政策指导性，纳税人作为间接的委托人，可以和社会公众的群体予以合并，特别是会计信息的使用者，在财政资金的使用和对事业单位服务监督方面，享有最终监督权。因此，对事业单位的监督不能只有政府监督而缺少公众监督或社会监督的部分，社会监督既是促进事业单位完善内部管理和控制制度的催化剂，也是督促其提高社会效益的重要手段。

三、事业单位完善内部财务控制制度的策略

（一）明确事业单位的使命和财务管理的目标

非营利组织的使命是其成立或存在的理由。比如香港中文大学以“结合传统与现代，融汇中国与西方”为使命，表现了其传承性与开放性的高校服务理念；台湾政治大学一直致力传承人文社会科学优良传统，以打造国际一流人文社会学术殿堂为愿景，以培养具有“人文关怀、专业创新、国际视野”的新世纪领导人为使命。清楚的使命感是建构长期性策略的基础，成为事业单位以及所有成员的工作方向，为完成这样的使命，管理当局必须确定相应战略，制定相应目标，然后组织所有资源和力量去实现它。

我国公立事业单位尽管是国有性质，但是其社会公益性服务宗旨不变。组织存在的理由直接规范着组织管理的目标，决定营运指向和资金投向。因此，事业单位财务管理的目标受组织设立目标的制约，不以营利为目的，资金的运营不以增值为结果，而是利用有限的资源提供公益服务，以实现社会效用的最大化。因此，事业单位的财务管理目标分两个层次，第一层次是终极目标，即：实现组织使命，第二层次为具体目标，应当表述为合法化、效率化和效用化。即资源取得和使用的合法化，对内资源利用效率最大化和对外社会服务效用最大化。

这样的组织使命和理财目标要求事业单位一方面要尽可能多地筹措财务资源，争取财务上的盈余；另一方面要重视资金的利用效率和投入产出效果的评价，避免浪费和挪用，避免公益性目标的违背，这是基本的理财理念。

“在营利机构，创造财务上的利润是一种目的，而在非营利组织，它则是一种手段。”是实现使命实现战略目标的手段。正是这种不是目的而是手段的盈余定位，决定事业单位的财务管理的重点是资源的管理，是资源的有效配置，而不是投资的运作。投资的界定在事业单位仅仅应当是闲置资产的合理利用，或者出于长期预算的需要，利用购买长期性收益稳定风险小的债券的方式积累资金的需要，与战略和发展目标密切相关，决不是营利性炒股或者控制性的权益投资，否则，容易导致事业单位用大量的资金投资营利，而偏离公益服务的基本使命。对于负债筹资，事业单位由于其非营利性特点，不能以利润还债，那么负债应当控制在一定限度之内，一是必须界定可以举债的范畴，比如确立举债事项；二是必须控制债务规模，必须有可以还债的长期预算或者规划，建立有效的财务风险控制体系。如果按照资产负债率等评价营利性组织的财务指标来评价事业单位的债务风险，应当低于企业的标准，并且应当具备动态评价的手段和信息。因为事业单位的债务相当于用未来的资金办现在的事情，应当有公共资金代际公平的评价。

（二）建立完善的治理结构制度

治理结构是一个组织内部权力制衡体系，是组织内部监管的制度安排。在许多市场经济发达的国家里，非政府非营利组织有完善的法人治理结构，一般由出资人与有共同愿望的志愿者和相关专家等一起按照章程组成董事会或称理事会。理事会负责确立组织使命和战略目标，负责对组织的重大事项作出决策，负责审批预算和绩效考核，负责聘任和解聘组织的总裁等。理事会成员、会长以及总裁等高级管理人员不受政府委派或指派，不具有政府职位级别，体现非营利组织的自治性特点。由理事会和管理层组成的完善的治理结构，一可以保障决策的科学性和公平性；二可以保障组织的运营秩序，提高整个组织的工作效率；三可以提高组织信息的透明度，有效防范浪费和腐败。

根据委托代理理论，治理结构的建立是由于组织所有权和经营权的分离，非营利组织的资源来自公众，“非分配约束”理论决定非营利组织的产权既不属于出资者，也不属于管理者，而是属于公众。在我国，事业单位的产权具有国有公益性质，实践中只有政府监督部分，缺少公众监督不符合这样的产权定位。所以，事业单位应当建立一种由利益相关者参与组成决策机构的共同治理模式。共同治理意味着由出资人、相关专家、利益相关者代表、职工代表和公众代表等组成理事会，对组织重大事项进行决策，以组织章程和制度安排来确保各利益主体参与决策的权力责任，建立激励约束机制，确保各方利益人的利益，最终确保组织完成目标实现使命。

在事业单位建立理事会制度非常必要。理事会的设立由政府和相关主管部门主持，通过制定章程来规范理事会的职责与权限，根据不同事业单位的具体情况，根据需要在理事会下设多个委员会，比如预算管理委员会、人力资源管理委员会、财务管理委员会和审计委员会等。其中，财务管理委员会负责对筹资、投资和成本管理等事项作出决策。委员会的成员由单位领导、有关专家、职工代表和相关利益人代表等组成，行使理事会权力承担理事会责任，代表社会公众对事业单位进行共同治理。只有这样才能真正在事业单位组织内部建立一种权力制衡机制，避免个人权力的滥用。同时，应当建立健全内部财务管理控制制度，完善预算制度、会计制度、审计制度和绩效评价制度，以健全有效的制度管理提高事业单位的理财效率。

（三）建立全面的内部控制制度

内部控制的语义涵义是风险控制，事业单位的风险主要包括：使命的偏离、公益性目标的违背、非理性决策、资源不足或浪费或舞弊、法律法规的违背等。因此，与营利性组织相比，事业单位的运营风险比较小的受制于市场竞争和波动，而更容易来自不能完成使命的风险，确立内部控制目标的基石就是以使命为起点和终点的控制过程，可以表述为：理事会、管理层、全体员工以及所有志愿者共同实施的、旨在合理保证实现以下基本目标的一系列控制活动：（1）实现组织使命和战略愿景；（2）运营的效率性和社会公益性；（3）财务报告及管理信息的可靠性和公开性；（4）资源的安全性和充分性；（5）国家法律法规的遵循性。

财务控制是内部控制的组成部分，以此目标建立财务控制体系包括：设立财务控制要素，财务事项流程的设计，控制点的确立，授权和审批制度，信息传递和披露制度，监督和评价制度等，以保障理财活动和组织目标一致。从财务控制的内容来说，包括：预算控制，筹资控制，投资控制，资源控制，控制制度建设，财务分析和评价等。只有建立完整的财务控制体系，才能最大限度地避免腐败案例的发生。

随着财政部行政事业单位内部控制规范的颁布与实施，事业单位结合自身的业务事项和管理目标，在内部控制规范的指引下，建立和健全单位内部各个层面和各个领域的内部控制制度细则，使内部控制规范有效落地，真正起到控制作用。

（四）完善绩效信息的核算与控制制度

2012年公布的事业单位会计准则和会计制度中都特别体现了事业单位权责发生制确认基础的应用，要求核算事业单位成本，目的在于完善事业单位绩效信息的核算；加上财政部要求对财政资金预算决算时要编制预算绩效报告，为提高财政资金使用效率，评价财政资金使用绩效服务。这些制度和规范体现了促进事业单位进行绩效管理，变革原有的投入预算的弊端，朝着绩效预算的方向努力的改革趋势，未来的事业单位必然实行全面的绩效管理。而实行绩效管理需要建立完善的绩效信息管理系统，以会计的视角搜集和转换绩效信息，包括全面搜集和核算业务活动的投入产出信息，资源及利用信息，成本与成果的信息等，并利用绩效标准信息对组织的活动过程进行控制，以实现组织的目标绩效。同时向会计信息的使用者披露组织绩效信息，以利于外部信息使用者评价组织绩效，促进事业单位管理水平的提高，也提高社会公信力。

（五）完善公共监督机制

事业单位的监督机制应当由三个部分组成：政府监督、内部监督和公共监督。

事业单位资金主要来自政府的资助，也是税收资源的间接使用者。政府作为直接委托人，对这部分资产拥有监督的权力。明确政府和事业单位理事会的权力和职责是合理界定政府监督范围的关键。政府的职责在于：建立健全相关法律法规制度；实行必要的授权制度，比如重大事项的申报核准制度等；培育和健全一个完善的理财市场，供事业单位有效筹措资金合理有效地运营资金；培育事业单位服务的使命导向理念，建立健全绩效评价制度等。

事业单位的资源主要来自政府财政，财政收入主要来自税收，因此，事业单位的真正出资人是纳税人和其他公众。事业单位资源的公共性、服务的公共性和权益的公共性决定了事业单位的业务活动和资金使用必须接受公众的监督，这是委托代理理论的内在要求。同时，完善的公共监督机制也是事业单位发展的内在需求。事业单位必须建立良好的公众形象才可以获得长久的资源支持和志愿支持，才能完成组织使命，才有利于培育良好的市场机制，培育更加丰富的资源市场，因而属于自律机制的一部分。然而，我国事业单位属于国家政府预算体制的组成部分，预算管理和信息管理具有保密特点，因此，缺少公共监督的事业单位的资金运营和管理存在很多弊端，包括浪费、舞弊和低效率等。提高理财效率的途径之一就是理财透明化，强化公共监督的作用。

建立公共监督的方式之一就是预算信息和会计信息披露制度，预算信息公开展示事业单位要做的事情和计划花的钱，会计信息披露包括事业单位的绩效信息以及其他反映理财管理方面的信息，这些信息是事业单位和公众和政府交流的渠道，展示事业单位的运营绩效，接受公众的监督，也为多方面资源的资助者提供决策参考。J

参考文献：

[1]詹姆斯.P.盖拉特.21世纪非营利组织管理[M].北京：中国人民大学出版社，2003.

[2]陆道生等.非营利组织企业化运作的理论与实践[M].上海：上海人民出版社，2004.

[3]薛杰远.关于行政事业单位内部会计控制的思考[J].商业会计，2014，（12）.

[4]符钢战.关于中国事业部门体制转型问题研究[J].管理世界，2005，（2）.

[5]丁学东.事业单位国有资产管理办法有何新意[J].中国经济周刊，2006，（7）.

[6]李文钊，董克用.中国事业单位改革：理念与政策建议[J].中国人民大学学报，2010，（5）.

[7]杨雄胜.内部控制的管理渊源解析：管理学的视角[J].中国注册会计师，2006，（4）.

[8]谢志华.内部控制、公司治理、风险管理：关系与整合[J].会计研究，2007，（10）.

[9]杨兵.建立在事前与事后途径融合基础上的公共部门治理结构初探[J].中国行政管理，2005，（6）.

[10]姜宏青.事业单位责任预算管理机制浅谈[J].财会通讯（理财版），2007，（11）.

[11]姜宏青，王玉莲.非营利组织绩效会计基础理论研究[J].山东大学学报（哲学社会科学版），2012，（5）.

[12]姜宏青.非营利组织透明信息的机理和途径分析[J].山东社会科学，2012，（2）.