张煜晨

从收入费用观走向资产负债表观

张煜晨

安然事件后，对于收益计量的方法逐渐由收入费用观迈向资产负债表观。本文通过历史研究、规范分析的方法，对资产负债表观替代收入费用观的合理性进行了分析，说明了这一改变涉及的主要方面，并提出了今后继续改进的展望。

资产负债表观；收入费用观；资产减值损失

一、什么是资产负债表观和收入费用观

资产负债表观和收入费用观是会计上确认和计量收益的不同方法。资产负债表观是在确认期末资产、负债余额的基础上，计算所有者权益的当期增加额，从而确认收益。收入费用观是在确认会计期间的收入和费用的基础上进行配比，从而确认收益。相对来说，资产负债表观更重视资产负债表，而收入费用观更重视利润表。这两种方法都是由来已久，并且在历史上有交替使用的现象。

十九世纪以前，由于企业规模较小，融资方式单一，并且政府课税的依据主要是资产，所以人们较为重视企业的财务状况，往往只编制资产负债表，不编制利润表和现金流量表。在这一时期，资产负债表观是确认收益的主流方法。

进入二十世纪后，发达资本主义国家工业革命完成，出现了企业合并的现象和股份公司的企业形式，与十九世纪相比，企业的所有权更为分散，并且出现了经营者和所有者的分离；这时，资本市场也逐渐繁荣起来，企业的融资方式出现了多样化；政府课税的依据也从以资产为主变为以收益为主。这样的背景下，利润表受到了更充分的关注，地位在资产负债表之上。也是在这一时期，利特尔顿提出了“收益重心论”，即“当收益计量与资产计价发生矛盾时，首先应考虑能否提供适当的利润信息，其次才考虑资产的计价是否适当”。在这一时期，收入费用观成为主流的收益确认方法。美国的财务会计准则和国际会计准则都是采用收入费用观，通过繁杂的条款来约束企业的信息披露行为。

二十世纪七十年代，美国发生了由石油危机引起的强烈的通货膨胀。在高通货膨胀率时期，通过存货的后进先出法核算可以较大程度地保证收益配比的合理性，但也导致了资产负债表数据失真，严重低估了存货项目。这一事件使许多人对使用收入费用观核算产生的会计信息的相关性产生了怀疑。

进入二十一世纪以后，美国相继发生了安然事件、世通事件——两家公司利用过于详细的准则之间的矛盾来粉饰财务报表、掩盖真实的财务信息。舞弊事件暴露之后，会计准则的制定者进行了反省，相应地调整了会计准则制定的理念，开始采纳资产负债观。同时，会计准则摒弃了过去过于详细的规则导向，不再详细规定会计记录的内容，从而避免产生准则之间的矛盾。自此，资产负债表观重新成为计量收益的主要方法。正如美国交易证券委员会指出：“资产负债表观为经济实质提供了最有力的概念描述，从而成为准则制定过程中最合适的基础。”

2006年，中国发布了《企业会计准则》，实现了与国际会计准则的趋同。在准则理念上选择了与国际会计准则相同的资产负债表观，改变了过去实施的企业会计制度所采用的收入费用观。从收益确认和计量方法的变迁史来看，资产负债表观和收入费用观已经超出了一种会计方法的范畴，更多地发展为一种理念和思路，影响到整个会计核算体系的设计和选择。本文参照李勇（2006）的分类方法，将资产负债表观和收入费用观的对比归纳如下（见表1）：

表1　资产负债表观和收入费用观的比较

二、改变主要有哪些主要方面

（一）会计要素定义

旧的会计准则规定，“收入是企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入”；而《企业会计准则第14号——收入》规定，“收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。两相对比则不难发现，旧的会计准则是先定义收入，以收入费用的配比性为基准，再定义资产负债的，体现了收入费用观的思想；而新的会计准则先定义了资产和负债，挤出所有者权益，然后再将收入和所有者权益的增加挂上钩，也就和资产、负债挂上了钩，先定义资产负债再导出收入的会计要素定义方法体现了资产负债表观的思想。

（二）所得税核算方法

《企业会计准则第18号——所得税》要求适用的企业在核算所得税时，应当采用资产负债表负债法核算，停止使用旧的会计制度要求使用的应付税款法和纳税影响会计法。资产负债表债务法注重暂时性差异，可直接得出递延所得税资产和递延所得税负债余额，能直接反映其对未来的影响，使企业所得税费用计算更真实。资产负债表债务法要求企业先确定资产和负债的账面价值，再确定其计税基础，挤出暂时性差异，算出递延所得税，最后确定所得税费用。确认递延所得税资产和递延所得税负债体现了资产负债表观的思想。

（三）存货计价方法

如上文所述，当物价快速上涨时，存货的后进先出法虽然可以增强利润表的配比性，但会导致资产负债表严重失真。客观上，后进先出法也有它的优点，例如避免高估利润，少交所得税，有利于合理规划企业再生产等。但在资产负债表观下，这种行为会造成对存货项目的低估，对财务报表使用者进行决策有不利影响，得不偿失，所以《企业会计准则第1号——存货》要求该方法停止使用。

（四）待摊费用

《企业会计准则2006》删除了待摊费用科目，对于旧准则确认在资产负债表上的待摊费用，新准则要求直接计入当期损益。待摊费用不符合资产“预期会给企业带来经济利益”的要求，也不是一种“资源”。新准则要求将其从资产负债表中剔除，体现了“不符合资产定义的科目，不能再资产负债表确认”的资产负债表观思想。与此类似地，待处理财产损益也从资产负债表中剔除出去，不再确认为企业的虚拟资产。

（五）弃置费用

根据《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，企业在确认固定资产时，应当同时确认与按照法律法规应当承担的环境保护和生态恢复等义务有关的预计负债，这体现了资产负债表观重视资产计价的特点。在企业购建符合条件的固定资产时，将弃置费用的现值同时计入固定资产原价和预计负债，在使用过程中通过折旧在收入中补偿，预计负债计提的利息计入财务费用。这种会计处理方法与原来在处置时计入处置费用，从处置收益中补偿的处理方法有很大不同，可以提高资产和负债的账面价值的相关性。

（六）研发费用的费用化和资本化

旧的会计准则只允许将注册登记过程中的支出资本化，计入无形资产成本，而研究和开发过程中发生的支出都不得计入，这显然会大大低估无形资产的价值。这种会计处理方法不仅不利于合理报告企业的无形资产价值，也会影响企业业绩评价指标，进而挫伤企业进行研究和开发的积极性。《企业会计准则第6号——无形资产》规定具有极大不确定性的研究支出和不符合条件的开发费用依旧确认为费用，符合条件的开发费用可以确认为无形资产，这相对于旧的准则更为准确地反映了无形资产的价值

三、还有什么亟待改变的其他方面

《企业会计准则第8号——资产减值》规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这不符合资产负债表观的思想。

企业计提减值准备，是为了遵循谨慎性原则，提高资产负债表相关项目的相关性和可靠性，避免高估利润。根据企业会计准则，企业应当在长期资产存在可能发生减值的迹象时，对其进行减值测试，估计可回收金额；如果可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，即计提资产减值准备，同时确认为资产减值损失。这一要求提高了财务信息的决策有用性，没有什么问题。但准则还规定了，固定资产减值准备、无形资产减值准备、成本模式计量的投资性房地产减值准备等长期资产减值准备不得转回。这也就导致当导致减值的原因消失、资产价值恢复时，企业的资产负债表失真，低估相关资产的价值。

众所周知，企业会计准则关于长期资产减值准备不得转回的规定主要是为了遏制企业进行盈余管理。这是本末倒置的一种做法。会计为决策提供可靠、相关信息的职能，远远比遏制盈余管理重要得多。更何况，即使长期资产减值准备不能转回，也未必能有效遏制企业进行盈余管理。

相反，如果允许长期资产减值准备转回，企业在资产负债表上对相关资产的计量就会更加公允，更加符合资产负债表的观念。

［1］李勇，左连凯，刘亭立.资产负债观与收入费用观比较研究：美国的经验与启示.会计研究，2005（12）：83-87.

［2］刘永泽.论新会计准则中的资产负债观.审计与经济研究，2009，24（1）：56-60.

［3］施先旺，刘美华.资产负债观与收入费用观比较研究.财会通讯，2008（6）：31-32.

［4］杨乐，徐芳.对新会计准则采用资产负债观的思考.财会月刊：下，2007（09）：3-4.

［5］于长春.资产负债观在《企业会计准则》中的应用.会计之友，2010（01）：4-8.

（作者单位：中南财经政法大学会计学院）