周雅婧

摘 要：市场经济的发展，全球化的加快，上市公司一般都会运用公允价值开展盈余管理，且内部控制是否存在缺陷会对其产生影响。研究表明，对于那些有内部控制问题的上市公司，营业外收入和盈余管理呈现正相关，然而那些没有内部控制问题的上市公司，其投资收益和资产减值损失与盈余管理有明显的正相关。

关键词：内部控制；公允价值；盈余管理；影响

目前，政府部门采取措施帮助企业建立完善的内部控制制度，并且在2008年，财政部门与银监会等发布了《企业内部控制基本规范》，其后有发布《内部控制配套指引》，建立了完善的企业你恶不控制体系规范并且在不断完善。之所以强调内部控制体系的建构，是因为它对于企业的内部管理有着重要的作用，能够保障企业长期高效运转。但是，在建立完善的内部控制基础上，还要考虑到公允价值与盈余管理的关系以及内部控制是否存在缺陷对这对关系的影响。

一、公允价值与盈余管理

21世纪初，在美国，受到金融创新业务的兴起，财务报告委员会在财务会计中提倡使用公允价值作为新的计量属性。随着市场经济的完善发展，公允价值在全球被使用，具体被定义为，在市场交易中，资产被销售所得到的价格或者负债被转移时所支付的价格，也就是说在此，公允价值被定义为脱手价格。

关于盈余管理的定义一般从三个方面进行，目的、方式及合法性，但是并没有达成一个公认准确的定义，大多数人认可第三种定义方式，即从遵守会计法则方面研究报表的制定。在Scott看来，管理者盈余管理就是在遵守会计法则的情况下，运用会计政策调节盈余，最终获得最大利益。

由于公允价值的变动是根据市场价格的变化而变化，因此，其具体的金额一般是比较透明公平的。但是，另一方面，我国市场经济体制尚不完善，很多资产并没有活跃的市场支撑，受到参与市场的主体不成熟的限制，公允价值的计量可靠性降低，至于运用公允价值能否增大盈余管理的空间仍有待进一步探讨。公允价值的运用最终必然对盈余管理有利，但是在其实践中，公允价值又不可避免担当工具作用。

从公允价值增大了盈余管理空间这个方面来看，企业的管理者在盈余管理时，为了保全资产，完成财务目标，他们会运用公允价值中的估值手段来管理盈余。不管是盈利还是亏损的企业一般会使用非经常性损益进行管理盈余，方式有处置资产、补助及资产减值等。通过研究表明，公允价值被引入时，出现了资产重组的现象，也就是公允价值确实会扩展盈余管理空间。此外，企业在划分金融资产时，一般通过划分可出售金融资产能够得到较大的盈余管理空间。

从公允价值缩小甚至遏制盈余管理空间的方面来看，对于商业银行来说，公允价值的运用降低了领导层操控利润的能力。此外，通过对上市公司的是否使用新会计准则的盈余管理水平的研究发现，使用公允价值恰恰能够遏制盈余管理行为，而且资产减值减少了对盈余管理的影响程度。

二、内部控制对公允价值及盈余管理的影响

使用2010年100家A股上市公司作为数据样本，运用这些上市公司的内部控制系统来研究控制的质量水平，从研究中能够发现，在新的开机准则中关于金融资产的规定能够为上市公司的领导层扩展盈余管理的空间。在金融资产内部控制方面，与金融保险业相比较，非金融保险业在风险管理方面仍不健全。此外，其信息透露的完善程度和金融资产盈余的关系并不明显，也就是说，在理论层面上，内部控制可以管理盈余，但是，实际上，受到内部控制体系完善程度的影响，在不同的项目运用中，公司的内部控制对公允价值的规范有着明显不同。虽然，内部控制对于资产减值方面有很好的规范方式，内部控制对于公允价值在债务重组等方面的规范较差，这样就导致，即使上市公司的内部控制没有问题，却没有办法阻止领导层运用各种方式开展盈余管理。总之，如果上市公司的内部控制没有缺陷，管理层可以运用金融资产或者债务重组手段进行盈余管理，而如果上市公司内部控制有缺陷，管理层仍然可以使用传统的资产减值的手段。

1.内部控制对盈余管理的影响

内部控制的薄弱无力及不完善，给管理层提供了进行盈余质量管理的可能。企业的管理层能够进行调节盈余质量最重要的原因就是委托代理关系产生的信息不对称。委托人和代理人之间存在经济矛盾，由于委托代理约定的信息不平衡、不完善，这样，企业的管理层就能够把握机会进行相应的英语调控。这样就会导致财务报表信息的可靠性有待考证，对资本市场的顺利有序发展产生潜在的威胁。对于企业来说，内部控制能够保证董事会对企业管理层可靠监督，以及履行股东所委托的责任，内部控制协调得好，能够使企业的各方利益得到平衡，减少矛盾，时契约更完善，增加信息的对称性，一定程度上遏制管理层对盈余管理的能力。

美国在加强内部控制运行，遏制公司管理层在财务上进行盈余管理，颁布了《萨班斯法案》，对内部控制进行有效监督。我国的相关部门为了规范上市公司的内部控制也颁布了一系列法规，提高了公司内部控制建设水平。

2.内部控制对公允价值的影响

内部控制对公允价值的影响可以从两个方面来探讨：委托代理；内部控制规范体系。

首先，如上所述，委托代理关系的不完善及信息的不对称必然导致这一问题的出现。公允价值的透漏能够在某种程度上缓解这一问题，提高信息的对称可靠性，调整良好的内部控制状态，建立完善的控制体系及活动，及时评估风险，对相关信息进行有效监督和沟通，能够实现企业的长远发展，实际上，使用公允价值与调节内部控制相互合作，也就是说，当使用公允价值调节矛盾时，会产生新的信息不对称性，这样又会出现新一层的盈余管理问题，内部控制就应该发挥作用，进行相应的规范。

其次，我国对企业内部控制的规范由于公允价值的科目不同，规范要求也有一定的区别，比如，像控制活动这个控制因素，对资产减值损失科目的规定比较完善，但是像变动损益、营业外收入等科目的规范就不大完整。具体分析如下：

对于公允价值变动损益及投资收益的控制由于和金融资产有关，相应的内部控制规范只有相关的金融资产购入和处置时点，然而，持有金融资产期间的规范却不明确。这样对于金融资产行业的内部控制制度的建立带来了困难。

另外一个科目是营业外收入，内部控制对其的规范也是比较模糊，与营业外收入有关的事宜有重组债务、补助及交换资产等等。《企业内部控制指引》中对这些事宜有一定程度的规范作用，但是缺乏对公允价值计量的控制规范。比如，在交换资产的过程中，加入交换的条件符合公允价值计量，那么双方就会达成一致。如果企业所换出的资产是固定资产，那么久关系到如何处理的问题，《企业内部控制指引》有对固定资产的规范，在处理固定资产中如何关联交易及定价，避免固定资产的损失，但是对处置价格方面仍没有完善的控制体系。受到市场化程度的限制，当固定资产没有出现在市场上时，如何判断公允价值的计量就成为问题。所以在对公允价值估算、审计等环节应该设置不相容岗位，这样才能加强对公允价值计量的管理控制，避免领导层的盈余管理。

公允价值中的资产减值损益与应收账款及固定资产在持有时的计量，《企业牛控制应用指引》对其的规范比较完善，能够帮助企业降低风险，明确运作流程。下面举存货的例子来说明，这个指引对于存货这个岗位的职责要求很明确，责任到人，此外，只有监督人员、管理人员及仓储工作人员才有权接触到所存货物，对于其它部门的人员除非得到授权，否则没有权利接触货物，这样确保了存货的质量管理水平。对于存货的验收方面，在指引规范中也有较严格的要求，对相关合同及发票票面数据信息的核对规定很严，这样能够确保外购存货层层把关，降低损失，所以说对于公允价值的资产减值损益方面的规范还是比较令人满意的，缩小了盈余管理的空间。

三、结语

在上市公司中，一般都会存在一定程度运用公允价值进行盈余管理，内部控制是否存在缺陷影响着进行盈余管理的手段。加大披露公允价值的工作力度，特别是在金融资产、衍生金融工具方面，只有这样才能降低管理层进行盈余管理的能力。此外，还应该加强建立完善的对公允价值的规范制度，进一步完善指引条目，这样能够有利于企业提高内部控制能力，保障企业的长期顺利发展。本文探讨了公允价值及盈余管理的的关系，及内部控制对其的影响情况，希望对企业建立完善的内部控制体系提供帮助。

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