其他综合收益：列报与改进——《企业会计准则第30号——财务报表列报》新变化

2016-03-28曹献雨

财会研究 2016年2期

■/曹献雨

■/曹献雨

新修订的《企业会计准则第30号——财务报表列报》在其他综合收益的概念、分类及列报方面与以往相比有一些变化，给财务人员的实务工作带来了一些难度，我们有必要加深财务人员对其他综合收益的理解与应用，有必要辨清其他综合收益与资本公积、当期损益等经常容易混淆的概念，有必要进一步探讨其他综合收益在确认、计量、记录和报告需要改进的地方，以期能够更公允的反映企业的财务经营情况。

其他综合收益列报改进

2014年1月26日财政部颁布修订了《企业会计准则第30号——财务报表列报》，其最大的亮点在于首次在准则层面明确了其他综合收益的概念、分类及列报规范。如何正确无误的进行其他综合收益的确认、计量、记录和报告，建立在准确领会其他综合收益内涵与意义上，本文从其他综合收益出现的理论渊源出发，说明了其他综合收益的制度进程、概念、分类及列报，为深化财务人员对其他综合收益的理解，并进一步分析了其他综合收益的特点，且与资本公积——其他资本公积等容易混淆的概念进行区分，在此基础上，针对其他综合收益需要改进的地方提出相应建议。

一、其他综合收益的理论渊源

（一）受托责任观向决策有用观转变；

经济环境的变化，资本市场的迅速发展，大量潜在的会计信息使用者需要能合理预测未来现金流量的会计信息，企业有义务也有责任向决策使用者提供及时、全面、准确的财务报告情况。

（二）收入费用观向资产负债观转变；

收入费用观下，企业的收益只是当期收入与当期费用配比的结果，而资产负债观下，企业收益的结果是期初净资产与期末净资产差额，这两者的不同点在于要不要把未实现的损益在当期计入收益。决策有用观认为不同收益项目的决策有用性是不一样的，到期要不要，不应该由报告提供者决定，而应该把选择权留给使用者，因此，应该在反映当期实现的收益的同时也应该反映未实现的损益。

（三）本期收益观向全面收益观转变；

本期收益观比较着重当期日常交易或事项产生的经济利益，而全面收益观则认为除所有者投资和非配给投资者股利外，当期一切权益的变动，无论损益是否实现，都应该披露。现在的经济环境下，经营方式、盈利方式都发生了很大的变化，多种非日常经济活动发生的也非常频繁，全面收益观能够全面反映企业业绩，比较适合目前的经济环境和趋势。

（四）信息观向计量观转变。

信息观坚持历史成本，计量观主张使用公允价值，通过公允价值反映会计要素的动态变化，其他综合收益基本上都是重新计量的结果，计量观推动了其他综合收益列报披露进程的加快。

二、其他综合收益的制度进程

（一）国际上

国际上，关于其他综合收益在制度上的体现，要从1997年9月说起，当时IASC发布《国际会计准则第1号——财务报表列报》；发布之后，在此后将近20年时间里，进行了两次较大的变动，一是在2007年9月，这次的改动体现在把“综合收益的概念”引入到期中，并且要求在利润中反映综合收益；二是在2011年6月，IASC发布了《其他综合收益的列报》，这次的改动涉及了其他综合收益的列报方式，但是关于其他综合收益的概念并不明确，也带给财务工作与财务使用者一定程度的困惑。

（二）国内

在我国，由于经济环境的改变，由于会计理论的不断进步，我们的企业会计准则也在不断的完善之中，在国际会计准则的影响下，为更好的推动实务工作的进行，我国财政部于2009年6月11日发布《企业会计准则解释第3号》，在利润表“每股收益”下增加两个项目，分别是“其他综合收益”和“综合收益总额”，也要求在附注中披露以下会计信息，即其他综合收益各项目、所得税影响、原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等。为能更进一步适应经济发展，我国财政部又于2014年1月26日修订《企业会计准则第30号——财务报表列报》，这次修订在准则层面第一次明确了其他综合收益的概念、分类和列报规范，这是其他综合收益披露的巨大发展，财务工作者工作也面临着一些变化，为更好地进行实务工作，我们需要对这次修订进行深入解读，这对于实务工作的推进和其他综合收益列报、披露的进一步完善有重要意义。

三、其他综合收益的概念、分类及列报

（一）其他综合收益的概念

在这次修订后的《企业会计准则第30号——财务报表列报》中，界定了其他综合收益的概念，其认为其他综合收益是指未在当期损益中确认的各项利得和损失，概念的理解可以从以下三个方面去理解：一是其不满足当期损益的确认条件，不能计入当期损益，但是其对当期所有者权益有影响，满足条件可以转回至损益的项目会对未来期间的损益产生影响；二是其产生于非日常活动，属于利得或损失，不受管理层主观控制，但与以所有者身份进行交易产生的利得或损失不同，要有所区分，否则很容易搞错，披露错误；三是企业与所有者之外主体的交易或事项是多种多样的，其他综合收益的来源会随着经济形势越来越复杂，目前关于其概念只是一个标准，并没有像其他的会计项目那样明确。

（二）其他综合收益的分类

修订后的《企业会计准则第30号——财务报表列报》把其他综合收益分成两类，分别是：第一类不能重分类进损益的其他综合收益项目；第二类满足条件时可以重分类进损益的其他综合收益项目。准则是采用列举的方式来说明其他综合收益的各个项目的，这也是由于其他综合收益的项目将来会随着经济形势的变化而增加、变化。

不能重分类进损益的其他综合收益项目主要有：重新计量设定收益计划净负债或净资产导致的变动；按照权益法核算的在被投资单位不能重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额等。

满足规定条件时可以重分类进损益的其他综合收益项目主要有：按照权益法核算的在被投资单位可重分类进损益的其他综合收益变动中所享有的份额；可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失；持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得或损失。

现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分；外币财务报表折算差额；自用房地产或作为存货的房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产在转换日公允价值大于账面价值部分等。

哪些能重分类进损益、哪些不能，这是人们争论的焦点，缺乏相关的分类指南，目前的列举法在有些时候不能满足企业有些业务的需要，我们缺乏判断依据。国际会计准则委员会在这方面的探索或许能为我们提供一些启示，他们认为联接项目与不匹配计量项目可以进行重分类，而过渡性重新计量项目只有能提供充分相关信息，能够合理解释成本增加及重分类对财务报告复杂性的增加时才能重分类进损益。何谓联接项目呢，其指的是资产负债表和损益表不同计量基础下计量的项目；不匹配重计量项目指的是相关联的交易或其他事项的抵消影响尚未确认的项目；不符合以上特征的项目为过渡性重新计量项目。

（三）其他综合收益的列报

1.资产负债表的列报。

新修订的《企业会计准则第30号——财务报表列报》与原来的CAS30相比有了很大的改进，原来其他综合收益项目与资本公积项目是混在一起的，没有其他综合收益项目，现在所有者权益类中增加了“其他综合收益”项目，原来很难从资产负债表中获取其他综合收益的相关信息，也无法与利润表中的其他综合收益项目形成勾稽关系，但是现在“其他综合收益”项目与“资本公积”项目分开，这使得资产负债表的项目更加明晰，也有利于实务工作者编制资产负债表。

新修订的《企业会计准则第30号——财务报表列报》与原来的CAS相比，还增加了“其他综合收益”一级科目进行会计核算。通过使用“其他综合收益”一级科目，这与资产负债表其他综合收益项目相对应，就更加使得其他综合收益的会计处理，从确认、计量、记录和报告一脉相承，这是重大的进步。

2.利润表的列报。

2009年我国财政部在《企业会计准则解释第3号》中就把“其他综合收益”和“综合收益总额”引入了利润表，要求在“每股收益”下增列，也要求把其他综合收益各项目和所得税产生的影响在附注中进行披露，这次新修订的《企业会计准则第30号——财务报表列报》又进了一步，主要表现在一是把其他综合收益分为两类列示，这个在前面的分类中予以说明；二是要求将各个明细项目以税后净额单独列示，比如说可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失的税后净额；三是在合并利润表中，要单独列示归属于母公司所有者综合收益总额和归属于少数股东的综合收益总额。

3.所有者权益变动表的列报。

新修订的《企业会计准则第30号——财务报表列报》与原CAS30相比，所有者权益变动表有两方面的变化，一是体现在横向上，二是体现在纵向上。

横向上的变动指的是：在所有者权益的组成部分中，增加“其他综合收益”项目，以前包含四个部分，即实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润，现在变成了五项。

纵向上的变动指的是：综合收益的具体组成部分在所有者权益变动表中删除，不再列报，只列示“综合收益总额”项目，因为综合收益的具体组成部分已经在利润表中列报了，在所有者权益变动表中就不用重述了。

4.新修订的《企业会计准则第30号——财务报表列报》也对附注中关于披露其他综合收益项目的内容作了要求，其针对利润表，要求披露所得税影响，也要求披露原计入其他综合收益，而在当期转出计入当期损益的金额；针对所有者权益表，要求披露期初余额、期末余额及调节情况。