■/魏彦芳

生态税的立法模式选择及路径构想

■/魏彦芳

生态税有三种方案可供择优选择——融入型生态税方案、独立型生态税方案和生态税费方案。通过对生态税的三种立法模式进行评析，发现独立型生态税法构建模式是我国当下不二的选择，该模式的径路构建分为两个步骤进行：第一步，在现阶段我国应该衔接已有的税法体系，增加现有税种的绿色红利；第二步，根据国情需要建立具有中国特色的生态税法，进而形成与国际接轨、与现有税法体系相协调的独立型生态税法模式。

生态税立法模式独立型径路构建

2014年，我国两会政府的工作报告中明确提出做好生态税的相关立法工作。因此，我国以课征生态税为核心的生态税法的革新与完善迫在眉睫。课征生态税是解决环境问题和资源浪费的市场经济手段之一。中国环境规划院、国家税务总局、财政部三方合作完成了《国家生态税收政策与实施方案》。该《方案》提出了我国建立生态税有三种方案可供择优选择——融入型生态税方案、独立型生态税方案和生态税费方案。

一 生态税立法模式评析

（一）融入型的生态税立法模式

融入型的立法模式是指不开征单一的生态税税种，而希翼通过对现有的消费税、增值税、所得税、资源税的调整来提高税制的绿色红利，通过对现有税种的整合、改进以及综合重构实现税制体系的环保功能与经济目标。发达国家在其经济发展的起步阶段，主要是设计采纳融入型的立法模式构建生态税法。例如，北欧国家成功进行了全面综合的生态税制改革，主要采用的也是生态税的融入型立法模式。而加拿大、美国等北美国家的生态税法开始迈向体系化与综合化，但与北欧诸国的立法模式相比较，还是存在些许融入型模式的立法痕迹。至于税制改革比较彻底的一些发展中国家，如印度尼西亚、巴西等国家，其生态税法的立法模式基本上是融入型。当然这与经济发展相辅相成的。

综上所述，融入型生态税的立法模式,其立法目标建立在一切为了生态保护的基础上，从而建立一个国家全面绿色化的税法，即融入型立法模式的终极目标是把整个税收制度都变成为生态税法。这种立法模式有其先天性的优越性，那就是这种渐进式改革，既有传承于传统税制的部分内容,也有属于自己比较独立的税制革新内容，因此不会对现行税制体系因为彻底颠覆造成太大冲击波，一时让人无法接受，同时也有利于税收经济效率与立体公平的实现，不仅如此，利用现有的征管条件，该模式实际操作成本低廉。采用融入型生态税模式的局限是这一模式构建起来的生态税法是一种相对独立的制度，直白来说，如果该制度构建成功，那么税法就应该被生态税法取代，而税法则退出历史的舞台。但在法律体系中，这种生态税法模式过于简单,这肯定很难适应中国庞杂烦乱的税收制度和环境问题之现实情况。不言而喻,这是一种环境主义者或理想主义的生态税立法模式选择。显而易见，这种模式是对经济发展与生态关系的一种比较极端的空想定位。这种立法模式至少从目前情况看,在我国没有多少现实的可能性，因为我国仍属于发展阶段，税收的功能不可能定位在环境保护这单一层面，我国的可持续发展战略模式是经济、文化和环境的综合体。而且,这种立法模式对我国现实国情的估计不足，因为一种制度彻底性的改革比较有前瞻性、力度大，但是要在近期对我国的税收体系进行打破重构以实现有关生态保护与经济的可持续发展，无异于异想天开。而且,该模式在与既有税制的融合度上也有一定欠缺。

（二）独立型的生态税立法模式

独立型的生态税立法模式是指在保持现有税制体系基本现状的前提下，调整与生态环境保护和资源合理配置的基础上，以税法的绿色红利为本位，按照生态关联原则、污染者付费原则、补偿原则以及专款专用原则，设计独立的生态税税类，该税类应该依据不同的税基和纳税范围分为若干类税种，主要有垃圾税、污染税、碳税、硫税等等。这种模式的生态税法在构建时会对现有税制中的其他税种和税收优惠或饶让措施进行大力度的调整,将与生态保护相关的部分内容吸收到全新独立的生态税制之中去。当前美国和加拿大等发达国家都采用这种类型的生态税法，该税法类型为这些国家的环境保护和资源配置的保驾护航功不可没。

独立型生态税模式定位比较高并与传统税法相契合，两者间协调度高。这一模式将生态税法与传统税法置于相平行的地位,从而充分反映传统税法的经济职能、财政职能和监督职能与生态税法的绿色职能并驾齐驱。采取独立型生态税模式的优越性在于这种立法设计的法律目标明确且单一,即立法目标的绿色性，同时该立法设计有利于筹集专门用于生态保护的专项资金,以保证生态税功能实现的必要费用。该模式充分考虑到了我国当下的具体国情，又考虑到国际上前瞻性需求。独立型生态税模式的局限在于该模式在生态税开征初期对我国经济影响波动较大,主要是生态税的反向激励和扭曲效应所致，另外，该模式比较适合于税制体系完善,征管水平较高的条件下实施。

（三）生态税与环境保护费的关系

生态税费方案是对生态税和环境保护费进行协调,从而制定比较理想的生态税费体系。生态税与环境保护费关系的处理，其实质是“税”和“费”形式的判断权应用。从理论上看，影响生态税与环境保护费选择的因素主要是征收管理水平与征收效率。如果税收征收水平高、效率突出，可以考虑采用生态税的形式，反之就采用环境保护费的形式。从实践经验上来讲，采用税和费都取得了良好的效果，国际经验中都取得了较好的刺激和生态保护的正向效应。

二、生态税立法模式的选择

西方国家在生态税法方面已经捷足先登，且创造了诸如倍加红利等的成功经验，所以课征生态税能增加我国国家的税收总收入，为生态保护和环境保持提供专项资金进行支持，同时可以发挥持续的经济刺激和调节功能，激励市场的理性主体以清洁方式全程生产并技术革新，以保持企业的竞争力。生态税，在当下学界普遍被称之为环境税，其主流含义是指对尽可能展开清洁生产防止环境污染或生态环境资源被破坏的市场主体给予一定的税收减免或税收饶让，而对污染严重的行业或污染物的使用行为所课征的税种。要课征生态税，必须基于税收法定的形式对生态税进行立法规范，这是一个法治化国家的基本要求。

独立型生态税法构建模式是我国当下不二的选择。究其原因，首先，该模式对生态税法的构建置于与传统税法相平行的定位目标，不仅完全符合世界生态税制发展的前瞻性，也符合我国税制改革的出发点。其次，该独立型模式设计对税收生态保护目标职能的提升，符合我国当下经济发展伴随高污染、高能耗的现实需求，我国中长期发展规划的目标之一就是利用税收杠杆等措施消除经济发展带来的环境问题。最后，该模式在构建时会充分利用现有税制的可行性条件，将现行税制进行调整和完善，并打破沉积、汲取精粹吸收到欲设计的生态税法之中去。独立型生态税法的模式设计并非与传统税制完全分离，它只是税法体制中的一个不可分离的部分内容，因此生态税法与现有税法存在着各种交叉关系，诸如在征管方面都是共用同一套班子和人马。虽然，新旧变革会带来一定使用上的张力或阻碍，比如新旧税制之间的裂断问题，只要模式设计者在生态税收的筹划中有所作为是可以很好做到二者的融合和衔接的。当然，我国在构建生态税法时，不能对该模式予以全盘移植或借鉴，必须进行以国情为本的本土化调整或改造。另外，要补充说明的是，我国目前不合适选择融入型的生态税模式是因为该模式实行要求有很高的税收实体法与征管法的可行性条件，而目前我国达不到其可操作的要求；而费改税模式作为生态税法的设计方式前已经论述过其固有的缺陷与税收法定格格不入，严格来说，生态税与环境保护费方案不是生态税的立法模式，而是二者的关系模式，不属于法律制度构建模式的范畴。目前我国既存的排污费制度为我国治理环境污染筹措了大量资金，但是该制度立法位阶性低、收费管理弹性过大、规范不足，地方保护主义的灰色地带不可避免，征收成本也相当高，因此，实现排污费改税是我国构建绿色税制的终极目标。因此该模式是一个美丽的愿景，当下无法现实。

三生态税立法模式的径路构建

我国生态税法的立法设计模式不仅应该与既有的税收制度相衔接，而且要与当下税法改革进程步调一致，同时生态税法的构建特别强调与现行税制的融合程度。设计模式不仅要有一定的国际前瞻性，同时要与我国生态税构建所处的具体国情相适应。一般从制度经济学角度来看，立法设计者欲提供的制度供给如果低于现实或超越现实需求的都是无效的。鉴于此，我国生态税法的立法模式设计应该以当下国情为本，不断走向全面的制度构建。该构建径路分为两个步骤：

第一步，在现阶段我国应该衔接已有的税法体系，进一步完善已有税种，完善的目标明确，即增加现有税种的绿色红利。例如，增殖税方面，对企业购置用于清洁生产的治污机器等固定设备予以加计扣除进项税额，对用于农业生产但造成污染严重的农药应该适用17%的税率以替代13%的低税率，彰显税法的惩戒性规则要义，同时，增值税减免优惠必须与绿色性质挂钩；消费税法方面，一方面应该夸大其征税范围，将易污染的消费品无一例外纳入其中，另一方面适当提高消费税税率，对可耗竭性能源全部课征能源消费税,并采用高税率以遏制使用额度，并对烟花、爆竹、含铅汽油课以较高的税率，同样针对小汽车、摩托车也要提高税率；企业所得税方面，首先应该对企业所得税的优惠政策进行大力调整，对那些以生态保护和资源节约利用为目标的荒地、荒漠、荒山开发投资给予优惠性的税收减免，对循环利用再生资源以及治理环境污染而产生的税前支出费用给予纳税人以税前加计扣除的优惠措施；资源税的调整中，应该尽快提高煤炭和原矿、天然气等资源的实际税率，同时为矫正资源价格的低廉而产生浪费，必须扩大资源税的征收范围。

第二步，在上述税制改革全面绿色化的基础上，根据国情需要我国应该建立具有中国特色的生态税法，进而最终形成与国际接轨、与现有税法体系相协调的独立型生态税法模式。其具体的构建路径一是生态税新税种的全新设计。从世界已有生态税且实施成功的国家实践经验来看，特别OECD国家，其实施生态税较早，这些国家已开征的生态税种类有十几种之多，名目繁多花样百出，但无一例外这些税种均将绿色红利置于首位，其中包括水资源税、污染税、采矿税、硫税、碳税、汽车燃料税、轻型燃油税、煤炭焦炭税、电力税等。这些税种的课征中，污染税被普及征收。我国在生态税开征的初期，以已有的资源补偿费和排污收费制度为基础，首先，开征水污染税、二氧化硫税、燃油税、噪音税和碳税等。其次，随着生态税实体税法和征管程序法的日渐完善以及国税或地税机构征管效率、征管水平的提高，可陆续对农业、生活废弃物、难降解回收再利用的包装物课以征收一定税率，建议将其纳入废弃物税固体类的税基范围。该模式的构建路径之二是对于所有污染性的产品征税。西方国家的成功经验表明，如果对不可替代的污染性产品征税将导致该产品价格骤然上升或该产品的上游企业生产成本加大，纳税主体因价格的上扬会相应减少对污染性产品的使用,生产性企业同样会因为成本增大、既得利益的减小而有可能退出生产市场，从而达到绿色红利效应；对那些可替代污染性产品征税可能使这类产品直接被市场淘汰。例如法国对汽油的征税就是如此。总而言之，对污染性产品进行课税,即通过税收手段调节纳税人的生产行为或消费行为，不仅可以减少环境污染性行为,同时又可以减少实际税负对低收入类纳税人的扭曲效应，长远来看，可以增进社会福利，促进经济的可持续发展。

[1]See Jose Marcos Domingues,Environmental Fees and Compensatory Taxin Brazil,SMUDedman School of Law,2007.

[2]Janet Milne,Environmental Taxation in Europa and the United States,at Http://www.eoearth.org/article/Environmental taxition in Europe and the Unite States,September 14,2007.

[3]OECD,Environmental Taxes and Green Tax Reform, 1997,p.23.

◇作者信息：天水师范学院政法学院副教授，研究方向：经济法学

◇责任编辑：罗敏

◇责任校对：罗敏

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