●韦群

我国内部审计制度建设研究

●韦群

三十多年以来，我国内部审计从无到有，逐步发展壮大，已成为我国审计体系不可或缺的重要组成部分。在此期间，我国内部审计制度也得到蓬勃发展，诸如《审计署关于内部审计工作的规定》、《中华人民共和国审计法》（下文简称《审计法》）、《中华人民共和国审计法实施条例》、中国内部审计准则、《内部审计人员职业道德规范》和地方性《内部审计条例》等内部审计法律法规纷纷出台并逐步健全，我国内部审计工作规范体系日趋完善。但同时，我国却长期存在内部审计制度供给不足问题。根据制度经济学理论，制度作为一种稀缺资源，其供给的数量与质量会影响经济（包括内部审计）的发展。鉴于此，本文运用制度经济学的相关原理，初步分析内部审计制度供给不足对内部审计发展的潜在不利影响，并提出建立健全相关制度的建议，为内部审计的研究提供一种新视角。

内部审计 制度建设 制度经济学

一、内部审计制度供给不足对内部审计发展的潜在不利影响

我国内部审计起步于1983年，比美国（1941年）晚了40多年，相应地，我国内部审计制度的产生也要晚得多。如我国第一个内部审计的部门规章——1985年12月5日审计署发布的《审计署关于内部审计工作的若干规定》，比IIA（国际内部审计师协会）最早颁布的重要文件——1947年制定的《内部审计职责说明》晚了38年；中国内部审计协会2003年发布的第一部《中国内部审计准则》，也比IIA 1978年颁布的第一部《内部审计实务标准》晚了25年。这意味着，我国内部审计制度稀缺问题可能更为严重，而这可能会给我国内部审计的发展带来潜在的不利影响。

（一）内部审计概念界定存在缺陷，可能导致审计范围过窄

内部审计概念是对内部审计职能、性质、宗旨目标和审计范围等内容的最精炼概括，它直接揭示了内部审计异于民间审计、政府审计的本质特征，因而能否恰当界定内部审计概念事关内部审计的发展。我国现有的内部审计定义有待完善。根据中国内部审计协会发布的《第1101号——内部审计基本准则》（自2014年1月1日起施行），内部审计是“一种独立、客观的确认和咨询活动，它通过运用系统、规范的方法，审查和评价组织的业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性，以促进组织完善治理、增加价值和实现目标”。本文认为，与我国2003年的两个内部审计定义相比，该定义所界定的内部审计范围要广得多：《审计署关于内部审计工作的规定》（2003年颁布）第二条关于内部审计的定义中所界定的内部审计范围仅仅包括“财政收支、财务收支、经济活动”——不但未包括“风险管理”，而且也未列入“内部控制”；中国内部审计协会2003年颁布的《中国内部审计准则》中之内部审计概念所界定的内部审计范围虽然涵盖了“经营活动及内部控制”，进一步强调了内部控制审计对于内部审计的重要性，但仍把“风险管理”排除在内部审计范围之外，而《第1101号——内部审计基本准则》中之内部审计定义所界定的内部审计范围不仅包括“业务活动、内部控制”，还包括了“风险管理”，强调了在审计运营流程中对风险管理的关注，将风险管理作为内部审计的一个核心和重点，内部审计范围得以明显扩大。尽管如此，我国现有的内部审计定义仍然存在着明显的缺陷：鉴于组织的上层架构、组织目标的制定和监督机制对组织目标的实现具有源头性的影响，亦即组织为实现“在组织内部推广适当的道德和价值观，确保整个组织开展有效的业绩管理、建立有效的问责机制，向组织内部有关方面通报风险和控制信息，协调董事会、外部审计师、内部审计师和管理层之间的工作和信息沟通”等目标的治理过程也可能蕴藏着影响组织目标实现的重大风险，IIA早在2005年发布的《内部审计实务标准》中就已将“治理过程”纳入内部审计的范围，而中国内部审计协会发布的《第1101号——内部审计基本准则》（自2014年1月1日起施行）中之内部审计定义所界定的内部审计范围却未包括“治理过程”，导致我国内部审计范围相对狭窄，也表明我国内部审计可能仍停留在就控制论控制，就风险论风险的阶段，而未能综合考虑组织内部和股东及其利益相关者的利益，内部审计考虑问题的层次仍待提高。

（二）治理过程中相关内部审计制度匮乏，可能增加审计目标的实现难度

制度是一种重要的资源，它可以降低交易成本，因而治理过程中良好的内部审计制度可以降低内部审计人员审查和评价治理过程效果的交易成本，最终可降低内部审计实现其整体目标的交易成本，使内部审计目标得以顺利实现。然而，由于我国的内部审计具体准则与内部审计实务指南系根据《内部审计基本准则》制定，地方性内部审计法规系根据《审计法》、《审计署关于内部审计工作的规定》或中国内部审计准则等内部审计法律法规制定，因而《审计署关于内部审计工作的规定》和《第1101号——内部审计基本准则》中的内部审计定义均未将“治理过程”列入内部审计范围之内，必然会导致我国的内部审计具体准则和内部审计实务指南与地方性内部审计法规中缺乏类似《国际内部审计专业实务标准》中包含的与治理过程相关的内部审计制度资源。换言之，当前治理过程相关内部审计制度资源缺失问题在我国各层次内部审计法规中普遍存在。而治理过程相关内部审计制度资源的严重匮乏，意味着在我国当前的内部审计实务中，要清晰界定在评价治理过程效果活动中所发生的内部审计人员与内部审计人员之间、内部审计人员与相关人员之间等人与人之间的关系，以理顺评价治理过程效果活动中错综复杂的人际关系，从而减少因权责不清产生的种种摩擦，如若不然，可能会付出更加高昂的代价。例如，在编制内部审计计划阶段，相关内部审计制度资源的匮乏，意味着我国内部审计机构负责人或内部审计项目负责人在根据“治理过程”相关具体审计项目的性质、复杂程度及时间要求，安排审计资源、编制项目审计方案的过程中，可资利用的相关信息资源可能更少。而分配审计资源和编制项目审计方案所需信息资源更“稀缺”，可能意味着我国有效配置内部审计资源和获取合理内部审计项目方案的难度更大。其结果是，内部审计人员要么不得不花费更多的时间和精力去学习相关知识，要么就只能接受审计资源配置相对低效与项目审计方案质量相对低下的后果，而不管出现哪种情形，均会加大内部审计人员评价组织治理过程效果的交易成本，最终会增加其实现“促进组织完善治理、增加价值和实现目标”这一内部审计目标的难度，或者使该目标的实现程度大打折扣。

（三）地方内部审计法规供应不足，可能会增加内部审计的交易费用

我国内部审计法规体系由《审计法》、《中华人民共和国审计法实施条例》、《审计署关于内部审计工作的规定》、《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》、《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》、中国内部审计准则（包括基本准则、具体准则和实务指南），《内部审计人员岗位资格证书实施办法》、《内部审计人员后续教育实施办法》以及地方内部审计法规等部分组成。其中，《中华人民共和国审计法实施条例》、《审计署关于内部审计工作的规定》、《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》、《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》、中国内部审计准则、《内部审计人员岗位资格证书实施办法》、《内部审计人员后续教育实施办法》和地方内部审计法规是《审计法》执行机制的重要组成部分，地方内部审计法规同时又是《审计署关于内部审计工作的规定》、《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》、《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》、中国内部审计准则、《内部审计人员岗位资格证书实施办法》和《内部审计人员后续教育实施办法》等内部审计法规执行机制的构成要素。所有内部审计法律法规的执行效果均与内部审计法律法规的执行机制等制度环境因素有很大的相关性。换言之，根据《审计法》等内部审计法律法规的相关规定，结合当地实际情况制定的地方内部审计法规，其制定、执行状况与我国内部审计法律法规的执行效果存在密切关系，亦即地方内部审计法规的供给状况及执行效率关系到我国内部审计法律法规降低内部审计交易成本作用的发挥程度。然而，目前我国对地方性内部审计法规的制定与完善问题没有给予应有的重视，地方内部审计法规的供给严重不足，具体体现在两方面：

1、地方性内部审计法规供给总量较少。最近十年，尽管我国地方性内部审计法规的供给呈攀升之势，如辽宁、山东和福建分别在2007年、2010年和2013年发布了其地方性的《内部审计工作规定》，四川省于2007年公布了《四川省内部审计条例》，内蒙古于2010年颁布了《内蒙古自治区内部审计办法》，北京2013年公布了《北京市内部审计基础工作规范》（试行），江苏省2012年颁发了《江苏省部门和单位内部管理领导干部经济责任审计暂行办法》，等等，但我国地方性内部审计法规的供给总量仍然较少。

首先，地方性内部审计基本法规的供给不足。结合当地实际对《审计法》这一大法的基本条款进行细化的地方性《内部审计工作规定》、《内部审计条例》或《内部审计办法》是地方性内部审计基本法规，在地方性内部审计法规建立层次上，诸如《部门和单位内部管理领导干部经济责任审计暂行办法》和《内部审计基础工作规范》等地方性内部审计法规从属于《内部审计工作规定》、《内部审计条例》或《内部审计办法》。因此，地方性内部审计基本法规的供给状况对其他地方性内部审计法规的供给将产生重要影响。然而，我国目前还有相当一部分省区市尚未制定当地的内部审计基本法规。如北京市只有《北京市审计条例》（2012年颁布），却尚未制定《北京市内部审计条例》或《北京市内部审计工作规定》之类的地方性内部审计基本法规。而另外一些省区，如广西、贵州和西藏，则既没有制定本省区的内部审计基本法规，地方性的《审计条例》之类的审计基本法规的供给也处于空白状态。

其次，地方性内部审计法规的种类比较单一。纵观我国现有的地方性内部审计法规，领导干部经济责任审计相关法规较为常见，《内部审计工作规定》、《内部审计条例》或《内部审计办法》等内部审计基本法规次之，《内部审计基础工作规范》和《内部审计管理办法》等内部审计法规可谓凤毛麟角，而与《内部审计人员岗位资格证书实施办法》和《内部审计人员后续教育实施办法》等内部审计职业化标准相配套的地方性内部审计法规则几近绝迹。如即使是未制定内部审计基本法规的广西，也早在2008年就已出台《领导干部、企业领导人任期经济责任审计评价办法（试行）》，且随着《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》（2010年）的颁布，愈加成熟的广西领导人任期经济责任审计法规——《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计评价办法》及其配套法规（《广西壮族自治区党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计管辖范围暂行办法》和《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计结果运用办法》）也陆续出台，其领导人任期经济责任审计法规的齐全程度并不亚于广州市（见下文）。而截至目前，已出台《内部审计基础工作规范》的省区市似乎只有北京，且只有广州等地已颁发当地的《内部审计管理办法》。因此，我国地方性内部审计法规种类单一，是不争的事实。以广州市为例，其地方性内部审计法规主要包括1个内部审计条例（《广州市内部审计条例》）、2个经济责任审计相关规定（《广州市领导干部任期经济责任审计实施办法》与《广州市国资委关于进一步加强监管企业领导人员经济责任审计工作的意见》）、1个内部审计管理办法（《广州市国资委关于监管企业内部审计管理暂行办法》），品种极少。

2、地方性内部审计法规的质量亟待改善。一是地方性内部审计法规未能随着上位法的修订而及时修订。如即使是已经制定了地方性《内部审计条例》的省、区市，其地方性《内部审计条例》也未能随着《审计法》的修订而及时修订。以广州市为例，其自2002年7月1日起施行的《广州市内部审计条例》，在2006年2月28日第十届全国人民代表大会常务委员会第二十次会议已对《审计法》进行修改的情况下，仍多年未进行相应修订。

二是地方性内部审计法规与中国内部审计准则之间的协调性较差。如发布时间比《第1101号——内部审计基本准则》（2013年8月发布）晚两个多月的《福建省内部审计工作规定》（2013年11月发布），虽然二者均自2014年1月1日起施行，但《福建省内部审计工作规定》中的内部审计定义却更类似于《审计署关于内部审计工作的规定》（2003年发布），而且与《第1101号——内部审计基本准则》中的内部审计定义存在较大差异——两者关于内部审计原则、内部审计对象、内部审计目标等方面的表述不一致。如《福建省内部审计工作规定》所定义的内部审计原则仅仅是“独立”(未包括“客观”)，而《第1101号——内部审计基本准则》则强调“独立”与“客观”并重的审计原则，二者之间的差异如此明显，不免让人无所适从。

三是不同层次的地方性内部审计法规之间缺乏沟通和衔接。如《滨州市内部审计工作规定》（2014年7月7日印发）第二条之内部审计定义所界定的内部审计范围既包括“财政收支、财务收支、经济活动”，也包括“内部控制和风险管理”，而其上位法《山东省内部审计工作规定》（2010年2月颁布）中内部审计定义所界定的审计范围却仅仅包括“财政收支、财务收支、经济活动”。无独有偶，《广州市内部审计条例》中内部审计概念所界定的内部审计对象仅局限于财政财务审计，而以其作为制定依据之一的《广州市国资委关于监管企业内部审计管理暂行办法》（2014年1月3日颁发），其内部审计定义所界定的内部审计对象除了财务收支以外，风险管理和内部控制也赫然在列。下位法所界定的内部审计范围超出上位法所界定的内部审计范围之外，表明山东省与广州市不同层次地方内部审计法规之间缺乏内在一致性，二者之间的沟通和衔接尚存在较大改进空间。

由于地方性内部审计法规的供给数量及质量，事关《审计法》和中国内部审计准则等内部审计法律法规的执行效果与内部审计交易费用的高低，因此当前我国地方性内部审计法规供给不足，可能会加大《审计法》和中国内部审计准则等内部审计法律法规的执行成本。在此情况下，要获取高质量的内部审计“产品”，可能就需要付出更高的交易费用。

二、加强我国内部审计制度建设的建议

（一）科学界定内部审计

首先，对《审计署关于内部审计工作的规定》（2003年颁发）第二条之内部审计定义进行修订。一是以“独立性和客观性”取代“独立性”作为内部审计人员必须遵循的基本原则；二是将内部审计范围改为“治理过程、内部控制和风险管理”；三是将审计目标修订为“促进组织完善治理、增加价值和实现目标”。

其次，对《第1101号——内部审计基本准则》第二条的内部审计定义进行修改和完善。具体而言，可将治理过程列入内部审计定义，将原有定义中的审查和评价范围从“业务活动、内部控制和风险管理”，扩大至“业务活动、治理过程、内部控制和风险管理”，以扩大内部审计的范围，为内部审计具体准则、实务指南和地方性内部审计法规的进一步完善奠定良好的基础。

再次，对地方性内部审计法规中的内部审计定义进行修订。在对《审计署关于内部审计工作的规定》和《第1101号——内部审计基本准则》中内部审计定义进行修订的基础上，据此修订地方性内部审计法规中的内部审计定义。如建议将《福建省内部审计工作规定》、《山东省内部审计工作规定》、《广州市内部审计条例》和《滨州市内部审计工作规定》中内部审计定义所界定的审计原则修订为“独立、客观”，审计范围改为“治理过程、内部控制和风险管理”，等等。

（二）增加治理过程相关内部审计制度的供给

在内部审计基本准则、具体准则与实务指南等内部审计规范中增加治理过程相关条款。如在《第1101号——内部审计基本准则》第三章（“作业准则”）第十五、十六条的审查和评价对象中列入“治理过程”；在《第2101号内部审计具体准则——审计计划》第三章（“年度审计计划”）第十一条中添加一个条款，以将治理过程相关情况纳入内部审计机构编制年度审计计划前的重点调查对象范围内，从而更好地评价具体审计项目的风险；在《第2106号内部审计具体准则——审计报告》第四条（“一般原则”）和第八条（“审计报告的正文主要包括下列内容”）第三款（“审计发现”）、第六款（“审计建议”）中嵌入治理过程相关内容，以促进内部审计目标的顺利实现。

（三）制定与完善地方性内部审计法规

首先，建立健全地方性内部审计法规体系。一是建议各省区、市根据《审计法》和当地实际，制定地方性的内部审计基本法规——《内部审计条例》，《内部审计工作规定》或《内部审计办法》等，为地方性内部审计法规体系的建立与完善奠定基础；二是建议增加地方性内部审计法规的供给种类，除了领导干部经济责任审计类法规与内部审计基本法规以外，建议增加《内部审计基础工作规范》、《内部审计管理办法》等规范内部审计工作的地方性内部审计法规，以及与《内部审计人员岗位资格证书实施办法》和《内部审计人员后续教育实施办法》等内部审计职业化标准相配套的地方性内部审计法规的供给。

其次，改善地方性内部审计法规的质量。一是建议各省区、市及时修订地方性内部审计法规。作为《审计法》等内部审计法规实施机制的有机组成部分，地方性内部审计法规倘若不能随着上位法的修订而及时修订，就会降低其上位法的实施效果，因此，随着《审计法》等上位法的修订，建议各省区、市及时修订当地的《内部审计条例》、《内部审计工作规定》或《内部审计办法》等地方性内部审计法规。二是加强地方性内部审计法规与中国内部审计准则之间的协调。中国内部审计准则的实施效果，既与其实施机制的效率存在密切关系，也与其所处的制度环境息息相关。在地方性内部审计法规中，直接以中国内部审计准则作为制定依据的那部分法规，是中国内部审计准则实施机制的构成要素；未直接根据中国内部审计准则制定的那部分法规，则构成了中国内部审计准则运行的制度环境的一部分，因而地方性内部审计法规与中国内部审计准则之间的协调程度事关中国内部审计准则的实施效果。建议根据最新的中国内部审计准则及相关法律法规，结合当地实际，对已经过时的地方性内部审计法规条款进行修改，以提高中国内部审计准则实施机制的效率，或增加中国内部审计准则与制度环境之间的“兼容”性，从而进一步提升中国内部审计准则的实施效果。三是增强不同层次地方性内部审计法规之间的沟通和衔接。如应注意保持省、市级内部审计基本法规（《内部审计条例》、《内部审计工作规定》或《内部审计办法》）之间，或地方性内部审计基本法规与其下位法之间关于内部审计范围界定上的逻辑一致性。■

（作者单位：贵州财经大学会计学院）

王兵.2012.我国内部审计制度的变迁分析与思考[J].中国内部审计，12。

（本栏目责任编辑：范红玉）