文/张学博 李丞佑

改革与立法的关系
——兼论税收改革与立法

文/张学博 李丞佑

立法与改革的关系是一个老生常谈的问题。过往的研究把二者的关系归结为一个矛盾的统一体，从而得出改革在先、立法在后或立法在先、改革在后的简单结论，与改革的实际不符，与法制理念也不符，进而失去对实践的指导作用，走入循环讨论的困境。从改革的层次性与法律的层次性理论来理解二者的关系，可以突破这一困境。

本位法；立法先于改革；改革先于立法

一、从改革的视角来理解法律的层次

改革本身就是对法律的改变，但改革是有层次性的，一项改革并不会涉及到全部法律，而是只涉及到相应层次的法律。根据改革的层次性，需对法律进行一个层次性分析，其中还需要创设部分新概念。

按照法律的效力价位分类。法律可以分为上位法、同位法和下位法。两法相比较，效力大的为上位法，反之则为下位法。同时，上位法上还有效力更大的上位法，而下位法下还有效力更小的下位法。上位法有顶，在我国宪法是法律之顶，为最高法律，改革需要中央顶层设计，就是修改宪法的行为；下位法没有底，可以根据改革需要不断创设，但不得与上位法相抵触。

按照改革研究需要创设本位法的概念。任何一项改革都会在一定层面展开，在这特定的层面会有相应的法律规范，并有相对应的上位法和下位法。例如，近期的“营改增”改革，只涉及到营业税和增值税的调整，那么改革的本位法就是营业税和增值税暂行条例，此项改革的上位法就是税收征管法，而改革的下位法就是营业税和增值税暂行条例实施细则。“本位法”概念的创设对全面解开改革与立法关系的困境具有十分重要的意义。

二、立法优先还是改革优先

引入本位法的概念，立法与改革的关系就能十分清晰地进行说明。

对于本位法而言，一般是

改革在先，立法在后。改革就是为了推动法律改变，或者是调整，或者是建立新法。这种改革基本上是先试点，成功以后再推广。例如，营业税改增值税，在我国经过了三个阶段，第一阶段确定试点方案，并于2011年在上海开展交通运输业和部分服务业开始营改增试点；第二阶段在全国区域和征收范围内逐步扩大试点，自2012 年8月1日起至年底，扩大营改增试点至8省市，2013年8 月1日推广到全国试行，并将广播影视服务业纳入试点范围，2014年1月1日起将铁路运输和邮政服务业纳入试点；第三阶段2016年5月1日至今，全面推开营改增试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业全部纳入营改增试点。待今后《中华人民共和国增值税暂行条例》和下位法《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》等修订完成后，此项改革就算完成。此次改革，对于本位法而言，是典型的“先改革后立法”。

对于同位法而言，一般规则是改革在先立法同步。相对与某一项改革所涉及的本位法，其对应的同位法一般不会在改革还没有成功的时候先行立法的，必须在本位法立法时进行同时调整。如果同位法先行或推迟修订，必然会出现不同程度的相互抵触或者法律盲点。

对上位法而言，一般规则是立法在先改革在后。作为本位法的上位法，在改革本位法时，相应的上位法必须优先立法，才能实施本位法的改革。例如，如果此次“营改增”涉及到“税收征管法”等上位法需要修订，则从依法治国的角度出发，必须先行对“税收征管法”等上位法进行修订，才能开始实施“营改增”的改革，否则就会使改革出现违法现象，不仅是本位法改革违法，同位法的协同也会出现违法问题，下位法要执行改革的本位法更是违法。

对下位法而言，一般规则是立法在先改革同步。对于改革本位法而涉及到相应的下位法，一般都是本位法先行修改或立法，而后同步或稍晚进行立法或修订，无需进行试点等。例如，本次“营改增”，在《中华人民共和国增值税暂行条例》修订的同时，其作为下位法的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》必须同步修订，否则在理论上就没法执行本位法。

综上所述，改革与立法的关系可以清晰地表述：对于上位法和下位法，立法优先；对于本位法和同位法，改革优先。如果本位法上面没有上位法，例如宪法改革，则依然是坚持改革优先的原则，这就是强调一些重大改革需要顶层设计的原因；如果本位法下面没有下位法，则更加简单，仍然是坚持改革优先的原则。

自从我国改革开放以来，历经了众多的改革和立法，在这些成功的实践中，可以十分清晰地把握到改革与立法的明确关系。

对涉及本位法和同位法的改革，一般原则是改革优先，立法其后。1979年我国开始农村经济改革，逐步推行家庭联产承包责任制，人民公社也就开始名存实亡。这样的改革，其相应的“本位法”是宪法。相应的宪法修订则在1982年，国家则在1983年正式宣布取消人民公社；家庭联产承包责任制则在1993年的宪法修正案中才得到确认。事实上，改革开放以来，诸多改革遵循“改革优先，立法其后”的做法是得到学术界一致认识的。

对涉及上位法和下位法的改革，一般原则是立法优先，改革其后。“一国两制”是我国改革历史上的伟大创举，正式实施是以香港1997年回归开始，进一步实施是1999年的澳门回归。这种基本性改革的相对应的本位法应该分别是《中华人民共和国香港特别行政区基本法》和《中华人民共和国澳门特别行政区基本法》，两法分别在1990年和1993年制定。这两法的上位法是中华人民共和国宪法，早在1982年宪法就规定了“国家在必要时得设立特别行政区”。“一国两制”改革的上位法宪法立法在先，“一国两制”的实际改革在后。随着我国改革的不断深入，上位法和下位法立法

优先将形成惯例。例如，香港、澳门回归过程中，必须对实施的具体法律法规进行调整，而这些调整都必须在各自的特别行政区基本法建立的基础上，故特别行政区基本法需得到优先立法。

深刻理解和把握立法与改革的正确关系，对于当前和未来的改革具有至关重要的意义，尤其是当前改革在很多领域已经进入深水区、敏感地带。把任何改革与立法全部简单地归结为一个矛盾统一体，并单纯地追求改革优先或立法优先，甚至试图采取折衷办法去寻求某种平衡点等，事实上给我国的改革事业造成了严重的负面影响。坚持简单的改革优先，由于各种法律密布，在庞大的法律体系中，往往在实际改革中遇到违法的问题，让改革主体承担不应该承担的责任，也会使改革迷失方向甚至倒退；坚持简单的立法优先，则容易让改革主体进入死循环，一方面是先立法没有客观和实践依据，另一方面出现既已立法又何需改革的问题；坚持折衷主义，无法有效找到某种恰当的平衡点而使处理改革与立法出现虚无主义。

因此，在正确处理立法与改革的问题上，必须坚持“上位法、下位法必须立法优先，本位法、同位法必须改革优先”的基本原则。坚持上述基本原则，可以充分明确立法主体的职责和任务，形成协同效益。任何一项改革，必须首先明确改革的本位法、以及相应的上位法、同位法和下位法，合理规定上位法、同位法和下位法立法主体在这项改革中承担相应的职责和必须完成的任务。上位法立法主体要在上位法中规定改革的基本方向和路径等基本架构，确保改革“于法有据”，避免偏向，甚至倒退；同位法立法要在本位法改革中及时与本位法协调一致，防止出现相互抵触和矛盾，从而给改革大打折扣；下位法立法要在本位法改革中及时跟进，避免与本位法造成脱节，从而造成改革合理不合法的问题。

坚持上述基本原则，可以充分调动改革主体的积极性和主动性，形成勇于探索和改革的良好局面。改革主体只有在合理的空间中，能够开展有效的探索，取得相应的改革成果，才能充分发挥其改革的积极性和主动性。如果上位法常常让其违法，同位法常常给予掣肘，下位法常常与其脱节，则任何一项改革都无法取得成功。这样不仅会严重打击改革事业，而且对社会发展造成严重影响。一方面是有位不为，尸位素餐；另一方面是相互掣肘，故步自封。

三、坚持税收立法优先于税收改革

在我国的税制改革中，坚持税收立法优先于税收改革，不是简单地理解为立法优先于改革，而是要坚持“税法的上位法、下位法立法优先，税法的本位法、同位法改革优先”的原则。

（一）我国税收立法与税制改革的基本特点

我国税收法律的构成体系主要包括：税收基本法，属于税法中的宪法，我国目前还没有制定；税收征管法，是规范征纳税程序的基本法，我国已经建立并经多次修改；税务机构组织法，我国目前还没有建立；发票管理法，我国已经制定了《中华人民共和国发票管理办法》；各税种的单行税法，我国已经建立两部税收法律和众多的暂行管理办法；其他法规，包括行政规章和解释、地方性规章和国际税收协定等。我国税收立法主要有如下特点。一是立法主体的多样性，包括各级人大、政府和部门；二是立法形式的多样性，不仅有程序法，还有成文法，有法律，还有各种规章、解释等；三是立法内容的多样性，有经济的，又有行政的等。

我国税制改革有如下特点。一是改革的空间很大，我国税法体系虽然已经很庞大，但还很不完善，体系很不完整；二是改革的涉及面广，任何改革不仅会牵涉广泛的市场主体，而且涉及相关的法律也多；三是改革的持续性强，改革要不断适应经济形势发展快、结构调整力度大、市场主体变化多的多重特点。

在税制改革与相应法律的关系上，一是税法体系内部存在上位法、同位法、本位法和下位法等众多分别，在改革某项税收征管条例时，征管法是众多税收征管条例的上位法，而各单行征管条例相互构成同位法和本位法，征管条例的实施细则是征管条例的下位法，又是具体行政解释等的上位法；二是税法体系与外部法律也存在上位法、同位法、本位法和下位法等分别，税法改革时税法作为本位法，宪法是上位法，其他部门法构成同位法，还有一些经济规章构成下位法。

（二）税收立法与税收改革的关系原则

基于对目前我国税法的基本分析，在处理税收立法和税制改革关系中必须坚持以下四项原则。一是税收上位法需优先立法：改革必须合法，立法推动改革。任何税法的改革，都必须合乎上位法，这不仅是依法治国的客观要求，也能保证税法改革能沿着正确的轨道前进、取得预期的效果；等税收上位法调整以后再实施税收本位法的改革，不仅有助于通过上位法的立法来更好地推动本位法的改革，也可以使本位法改革确实做到“于法有据”。二是税收本位法需优先改革：改革推动立法，立法确认改革。在推进本位法的改革过程中，必须改革优先，确实做到先试点看效果、后推广看结果、再总结搞优化，在这基础上，才可以对本位法进行立法，并通过对本位法的立法从而确认改革成果。三是税收同位法需同时调整：改革引起调整，调整优化改革。在税收本位法改革和立法过程中，税收同位法必须同时调整，避免出现盲点或相互抵触，同时调整可以很好地优化本位法的改革，确保改革取得最优效果。四是税收下位法需自动调整：改革要求调整，调整服务改革。在税收本位法的改革过程中，税收下位法必须自动调整，完整正确的调整可以使本位法改革能够真正落到实处，从而更好地服务和服从改革的大局。

（三）长期看税收立法优先改革将利大于弊

税收立法优先改革，即坚持上述四原则，从长期看必然是利大于弊。首先，先改革后立法是特殊时期的特别需要。先改革后立法，即在上位法没有及时调整之前就对本位法实施改革，只能是在法律法规不健全的特殊时期的一个权宜之计，在法律法规日益健全的条件下，先改革后立法，即使是最好的改革，也会出现违法、遭到掣肘和难以落实等难题，从而使改革效果大打折扣。其次，立法优先是依法治国的客观需要。依法治国是实现强国之梦和走向现代化的必由之路，任何改革都必须在合乎法律（上位法）的框架下进行，尤其是得到法律的保障，从而能够更好地推动改革的发展，有助于改革沿着正确方向发展，避免走入歧途，甚至倒退，更不会留下任何后遗症。再次，立法优先有助于推动改革取得成功。任何一项改革，都需要创新，都会遇到各种难题。在本位法改革之前，上位法优先立法，不仅可以使本位法改革合乎法律，也可以在上位法中规定相关的同位法立法主体协调配合本位法的改革，要求下位法立法主体积极自动调整下位法，从而使改革得以顺利开展，最终取得改革的预期成果。

张学博，中共中央党校政法部副教授，河北武邑县委副书记（挂职），法学博士，研究方向：财税法、经济法学和法律经济学；李丞佑，中共中央党校研究生院2015级经济法硕士研究生，研究方向：财税法和经济法。

责任编辑 李冬梅

D901

10．13784/j．cnki．22-1299/d．2016．06．001

2015年国家哲学社会科学基金青年项目《税收立法模式实证研究（1977-2015）》（15CFX050）的阶段性成果。