陈宏博

(天津商务职业学院,天津300350)

1 政府和高职院校关于生均成本计算的差异原因分析

2001年以后,在财政部、教育部的指引下,各省市地区的财政局陆续开始对高职院校由按职工人数全额拨款改为按学生人数以生均经费的形式拨款。生均经费包含了该高职院校一年的公用经费以及人员经费等一切开支。教育部为了增强办学质量,在办学资质上提高了准入标准,比如,生均教学行政用房必须大于等于9m2/生,生均占地面积必须大于等于54m2/生,生均宿舍面积必须大于等于6.5m2/生,不达标会被黄牌警告;办学单位为了在办学评估中达标,也在不断的提升教学硬件水平,提高了生均校内实践教学工位数以及生均教学科研仪器设备值,同时学校为了改善教师授课质量,增加学校知名度,也加大了教师培训力度,培训差旅等费用日渐增加,这些内外因素都需要大量的资金投入。由此,便引发了高职院校会计人员的思考：生均拨款是关乎学校一年正常运转的经费来源,可是财政局给的这盆水够活在校学生的这盆面吗?我们的生均成本到底是多少?

通过对于目前高职学校执行的《高等学校财务制度》和目前企业执行的《企业会计制度》对比研究发现,《企业会计制度》中对于各个资产的取得成本计量十分严格、精细。而《高等学校财务制度》(财教2012 488号)中仅仅在第六十二条中有如下标注,“高等学校应当根据实际需要,逐步细化成本核算,开展学校、院系和专业的教育总成本和生均成本等核算工作。”该制度同时提到高等学校成本核算实施细则由国务院财政部门会同教育主管部门制定,但至今仍未进行相关制定。对于目前现实的会计实务工作进行考察发现,在会计科目的设置上,没有对于“生产成本”、“管理费用”等相应的成本费用归集类科目进行设置。另外,高职院校在生均成本的计算中还仅是处于模糊的计算过程,口径不统一,从而造成计算结果偏差很大。

在实务中,政府的财政部门倾向于将关于学生直接相关的支出,例如教师的工资、课时费、班主任费、监考费以及部分公用经费等进行加总,再直接除以学生人数可获得生均成本。按此计算范围,得出的生均成本较低,从而也会减少高校的生均拨款数额,降低财政压力。而高职院校的财务人员倾向于将全校所有的支出进行汇总,计算得出培养学生总成本的基数,除以学生人数,得出生均成本。这样得出的生均成本数较高,若以此数获得生均拨款,将会得到较为充足的办学资金,为学校得以充分的发展募集到更多的款项。以上两种计算范围得出的结果相差巨大,这也是政府财政部门与各高职院校关于生均拨款争论焦点的背景,而且上述双方关于成本汇总的方法为简单的累加,但都无法将各个专业背景不同的学生实际培养成本进行客观的反映。

2 计入高职院校生均成本的间接成本范围界定

从工业生产的角度来观察高校学生的培养过程,会使得生均成本支出分摊范围的界定显而易见。学生培养过程——“学生从高中毕业进校门到毕业后成为对社会一个有用的人”这个过程,可以发现培养学生的过程实际上就是产品的生产过程。产品成本分为两个部分：直接成本(人工、材料)和间接成本(制造费用)。只有这两类支出才能记入产品成本之中,期间费用是不能记入产品成本的。

对于学校来说,各系部学院是生产车间,教师是一线生产人员,发生在教师身上的相关支出应理解为直接人工,发生在各系部(生产车间)的所有支出都应该进入生产成本。招办是采购部门,教务处、学工部是系部(生产车间)的管理部门,那么,招办、教务处、学生处相关支出应理解为“制造费用”。就业办是销售部门,相关支出应该理解为“销售费用”,党办、财务、人事、办公室等部门属于行政管理部门,相关部门的支出应属于“管理费用”,销售费用和管理费用这些仅属于期间费用,期间费用是不应该列入生产成本的,也就是说不应记入学生培养成本。再有,就是后勤部门管理的那些固定资产的折旧,按照企业会计的思路,应该最后结转产品的生产成本,也就是归结在“生均成本”上。

经过上述分析,再对于政府财政部门和高校财务部门的生均成本最初列入成本计量范围来看,发现双方都有考虑不足的倾向。政府财政部门只是将教师费用、教学楼的修缮及教学设备的购买等进行汇总,即将直接成本(直接人工、直接材料)进行了相关计量和累加,没有考虑到间接成本(制造费用),未进行完全的统计、分摊。而高校的财会部门是将全校的所有开支进行了简单的累加,并未考虑到例如办公室、财务、人事等部门的相关费用仅属于管理费用、销售费用,也就是期间费用,并不属于产品成本应该计量的范畴,也就造成全校开支全部记入相关学生培养经费中,错误的进行了相关计量,夸大了生均成本实际金额。

对于直接成本的分摊相对简单,而对于间接成本的分摊公认采用作业成本法较为妥当。对于高职院校的费用支出进行剖析,灵活运用其理论,构建适用于高职院校生均成本的框架,以便于得出更加有效的结论。

3 高职院校生均成本核算

以天津商务职业学院为例,该校《高等职业教育质量年度报告(2016)》显示,截止至2015年底,该校在校生规模7747人,固定资产总值47850万元,现有教职员工413人,专职教学管理人员33人,专职学生管理人员53人,专职招生就业指导人员10人,专职督导人员8人,专职教学研究人员4人,专任教师202人,79名校内兼课教师。生均校内实践教学工位数0.37个/生;生均教学科研仪器设备值4325.98元/生。全年各级各类培训费用支出累计约150万元。对于2015年资产负债表、收入支出表进行的深入研究,重新梳理所有的支出费用,选择可以纳入生均成本的间接成本进行计量。

根据作业成本法“作业消耗资源,成本对象消耗作业”的逻辑,将资源通过资源动因分配给作业形成作业成本,并按三个步骤进行计算：(1)确定可计入学生教育成本的相关支出;(2)建立成本库,将归集的费用支出按照预定的标准分配至各个作业中心;(3)根据作业动因将作业中心的成本分配至成本对象,得出生均成本。

根据上述原则,考虑到每个学院及各个专业资源耗费的不同,可以根据各学院的实际课时量,对二级学院、公共教学作业中心进行分配。科研作业中心、学生管理作业中心、教辅作业中心将资源耗费用除以学生总人数,得到作业分配率,再根据六个学院学生数得出作业成本。固定资产计提折旧年限按照《企业所得税法实施条例》相关规定执行,后勤管理作业中心按照固定资产原值分配各个学院的比重。因为外包学院的相关专业为理工专业,所以固定资产折旧分配比重偏高。最后把各个作业中心成本进行汇总即可计算出各个学院的学生教育总成本以及生均成本。按照上述分析,首先生成表1。

表1 2015年天津商务职业学院教育成本资源耗费及学生数量明细表 单位(元)

计算得出作业分配率,生成表2。

进一步计算、分配得出各学院生均成本,生成表3。

通过上述分析,反映出如下问题：

(1)从该校《高等职业教育质量年度报告(2016)》研究发现,文中提到该校至2015年生均拨款15436元,但根据表3汇总后求平均,计算得出该校平均生均成本为17887元,远远高于生均拨款。

(2)作业成本法法应用于高职院校生均成本计算尚处于试验性计算过程中。

(3)结合目前高职院校实际情况,急需财政部等相关部门出台生均成本相关核算政策,明确生均成本相关资源费用界定范围以及核算方法,将生均成本计算制度化、清晰化。

[1]陈宏博.高校成本中心评价考核问题研究[J].天津商务职业学院学报,2015,(2).

[2]刘悦.作业成本法在高校教育成本核算中的应用研究[J].会计之友,2014,(11).