摘要：随着我国经济实力的逐步增强，市场化经济体制的不断深入发展，我国政府更迫切地需要寻求适合的会计制度，不仅要反映预算收支的执行情况，更要反映政府依据受托责任观来管理的国家资源状况和政府自身的财务状况，因此财政部颁布了《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，以此来推进政府会计制度改革。本文通过对以德国和法国为主要代表的德法模式政府会计制度改革情况，尤其是权责发生制在政府会计制度中的运用情况的阐述，通过比较分析，提出能够较好推进我国会计制度改革的若干启示。

关键词：政府会计改革  德法模式  比较  启示

一、引言

我国现行的政府会计制度是包括财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计制度在内的预算会计制度体系（刘玉廷，2004）。然而，目前我国的预算会计体系却不能较好地满足信息使用者对实时和全面的财政信息的需要，表现为无法较好地满足立法机关对预算的详细审查、公众和金融市场对政府财政绩效的评估。因此，我国正在不断加快政府会计改革的步伐。2014年末财政部颁布了《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，不难看出政府会计制度采用权责发生制代替收付实现制是大势所趋。但是，我国的政府会计改革之路可能并不平坦。戚啸艳、韩静和赵建勇（2013）指出在动力、技术以及人才方面都是我国需要解决的问题。喻凯（2012）指出改革成本、制度漏洞以及扩大改革覆盖面也是需要面对的难题。德法等欧洲大陆国家与我国都属于大陆法系，在政府会计的目的、主体属性、会计基础、会计要素等方面也较为相似（古祺、邓德强，2006），并且已经较早地进行了政府会计改革。因此，本文对德法模式中德国与法国的改革过程进行详细分析，总结出解决我国改革问题的有效途径。

二、德国与法国政府会计改革的历程及成功经验

随着新西兰吹起了政府会计改革的号角，西方国家也纷纷加入改革的浪潮。通过进一步对西方各国改革的模式进行归纳整理，笔者认为可以将其大致分为两大模式，一是英美模式（包括美国、英国、加拿大、澳大利亚、新西兰等国在内），二是德法模式（包括德国、法国及一些欧洲大陆国家）。可以从以下三个方面加以区分：从政府会计与传统公共预算之间的关系来看，Chan（2001）认为由两者关系的不同可以分为德法模式、英国模式和美国模式。从政府会计目标的表述来看，英美模式提供的会计信息主要是为阐明政府施政的受托责任，着重为外部信息使用者提供财务信息;德法模式提供的会计信息主要满足议会和政府决策的需要，以提供财政预算信息为主。从国外权责发生制实施的层面来看，英美模式采用的是全面的权责发生制，其应用范围包括整个政府层面和各政府部门;德法模式是只在政府机构、部门的层面上采用权责发生制，而在整个政府层面上仍以收付实现制为主。

（一）德国政府会计改革的历程及成功经验。20世纪90年代德国政府逐渐意识到传统的政府会计信息已经很难满足公众对会计信息的需求以及提高行政管理的效率（Lüder，2001）。古祺、邓德强（2006）指出德国政府在核心部分和外围部分分别采用两种不同的会计基础致使无法真实地反映政府财务状况，这也是推动德国政府会计改革的主要原因。因此，在1998年德国政府开始着手对预算原则法案进行修订，并在政府核心部分开始允许引入权责发生制。

德国的政府机构分为三个层次：联邦政府、联邦州政府、地方政府。德国政府会计改革也从这三个层次展开，而与英国不同的是德国的联邦及联邦州层次上并未做出重大改革，这一层次的改革主要围绕三个方面：在政府预算领域增强了政府预算的灵活性，以法律条文的形式明确了政府可以灵活地进行资金调度，从而增强资金的利用效率;在政府会计上允许政府引入权责发生制和成本会计作为原有收付实现制的补充;对财务报告的内容和格式也进行了一定的调整。

德国政府会计改革的创新主要体现在地方政府改革上，地方政府的改革力度明显大于联邦政府。在改革的过程中逐步确立了三种不同的概念框架，这三个概念框架在不同的地方得到了应用与发展。一是“新型地方预算、会计和报告系统”，它广泛应用在维思洛赫等地;二是“新型地方财务管理”，它在北莱茵-维斯特法伦的五个地方政府得到发展;三是“新型地方会计、报告和控制系统”，它主要应用在黑森州等地。各地方政府根据自身的实际状况分别采用了较为适合的概念框架。

德国政府会计改革的主要经验可以概括为三点：一是通过对德国政府会计改革过程的了解，可以将德国实施权责发生制的方式概括为“逐步扩展型”，即采取渐进式改革的方案，先仍以收付实现制为主，将权责发生制作为补充，待时机成熟再完全采用权责发生制;二是在地方政府会计改革过程中成立地方预算法改革子委员会，委员会成员积极征询意见，献计献策，并能有效组织和协调改革工作，该委员会对地方政府会计改革及改革方案的落实起到了良好的推动作用;三是注重政府概念框架的建立，在改革的过程中地方政府能够参照概念框架的指导进行统一部署，并根据各地的实际情况选择合适的概念框架。

（二）法国政府会计改革的历程及成功经验。自20世纪90年代中期起法国关于政府会计改革的呼声越来越高，面对欧洲一体化市场的冲击，法国政府亟需加强对支出的管理，同时纳税者觉得税收负担越来越重，公众开始要求政府提高资源利用效率以及公共服务的质量。因此，政府会计改革在这一背景下展开了。

自1983年以来，法国一改从前的高度集权，开始推行政府工作的透明化并且酝酿着改革预算法。1999年，法国首次将权责发生制应用于财政管理总报告中，将国债利息支付调整到年末应计的金额，同时把固定资产列入资产负债表中并采取直线法计提折旧，以及对金融资产每年都要进行重新估价。2001年8月1日，法国通过了关于预算法的新宪法草案，该法案为权责发生制的运用提供了法律基础，同时也标志着法国政府会计改革取得了极为重要的突破。新法案颁布后，法国财政部开始在三个方面推进权责发生制政府会计改革。第一方面，在组织机构上创立了公共会计准则委员会（CPAS），其主要职责是研究和签署财政部提议的新公共部门会计准则。财政部内部还专门成立了负责协调改革工作的中央政府财务升级任务司，通过组建相应的责任机构确保了改革的有序、有效进行。第二方面，在准则制定上规范了准则制定的流程，首先由财政部预算与公共会计理事会的专门小组提出准则初稿，接着交由CPAS审议，最后再送交国家会计委员会终审。同时，新法案还规定了准则委员会的工作要定期向议会报告。第三方面，建立新型的信息系统满足预算与会计信息处理的需要：一是政府预算与会计信息系统（ACCORD），该系统负责协调政府支出的说明、授权和设定;二是建立了政府财政管理信息系统（GFMIS），这一系统有利于新的预算分类和新的会计系统相互融合。

在新法案颁布后，改革的又一成果是法国政府明确提出了要建立三套会计系统，包括预算会计系统、财务会计系统、成本会计系统。预算会计旨在全面反映和追踪预算执行情况，确保资金的有效利用，仍采用收付实现制基础。财务会计旨在真实和公允地反映政府的财务状况，除了中央政府特有的业务活动外，其他活动都采用权责发生制进行核算。成本会计旨在有效进行成本分析，进而加强对成本的控制，它以权责发生制为基础（路军伟、陈希晖，2009）。

法国政府会计改革的突出特点总结如下：第一，在颁布新的预算法案之后，法国中央政府能够迅速成立公共会计准则委员会，以及专门的工作小组来协调和指导改革的工作。成立会计准则委员会可以方便会计准则修改意见的广泛征集，同时完善了准则制定的流程。第二，法国政府注重预算会计与财务会计的协调，将预算会计系统与财务会计系统严格分离并分别以收付实现制和权责发生制为基础，这种做法既能满足预算管理的需要也能满足对外报告的需要，同时减少了因采用权责发生制进行预算出现操纵的可能性，更好地反映了政府的财务状况。第三，注重公共部门会计师的培养，积极进行角色转变。同时，建立新的信息系统以增强会计软件处理信息的能力，为改革的推进扫清障碍。

三、德法现有政府会计制度的模式及比较

德法两国在政府会计改革方面具有较好的代表性，通过十几年的努力也取得了比较显著的成果。然而，两国的国家性质、改革背景以及改革的方式等方面并不完全相同，因此本文将从这些方面通过对比分析，旨在得出较为适合我国改革的方式以及可以借鉴的成功经验。对这些项目的比较如表1所示。

通过上述对比，我们不难看出在国家性质截然不同的情况下两国仍有很多相近之处。两国改革背景都有一部分财政危机的因素，同时提高政府的公信力和服务质量也起到推动作用。在改革的方式上，两国都采用渐进式改革的方式逐步拓展权责发生制的应用范围。可见，在权责发生制的应用过程中不应操之过急，要结合本国自身情况逐步推广。在法律层面上两国都相应制定了适合本国情况的法律，并且法国还专门成立了公共会计准则委员会等机构以更加规范和完善准则的制定过程。在如何保证政府会计改革顺利进行方面，两国则采取了自己独特的方法。德国更加注重概念框架的建立，在地方政府会计改革上建立了三套不同的概念框架，凭借概念框架对改革进行全面的规划和指导。而法国则建立了三套会计系统，根据系统的不同选择不同的会计基础，充分发挥了收付实现制和权责发生制的各自优势，并且为了更好地推进三套会计系统的建设，法国还加大了人才的培养和信息系统建设的投入，这也是德国改革过程中尤为欠缺的。在改革过程中阻力是在所难免的，法国所暴露的阻力问题比较接近我国现阶段所面临的问题，因此在我国改革过程中应尤为关注会计信息的可比性和合并财务报表的编制问题。

四、德法政府会计改革及其模式对我国的启示

（一）采取渐进式改革，逐步引入权责发生制。参照西方发达国家的改革经验，直接采用完全的权责发生制改革成本过高，并且我国目前的政府机构设置尚不规范，法律法规还在不断修订以适应当前的经济形势，相关的行政人员还需要思想上的转变。基于上述原因笔者认为我国还不具备采用完全的权责发生制的条件。因此，我国比较适合采取渐进式改革，改革初期可以先将修正的收付实现制与修正的权责发生制结合使用，随着改革的不断深入，再慢慢地完全采用权责发生制。

我国可以在以下几个方面率先进行权责发生制的改革：第一，对政府重要负债进行单独反映，在财务报告中先增设能反映政府负债结构、负债水平和债务连带利息的会计科目，然后对反映政府债务本金和利息费用的科目采用权责发生制核算，以准确估计政府的负债水平。第二，采用权责发生制核算“隐性负债”，对于我国现在比较棘手的社会保险基金和养老金缺口问题，可以考虑建立一套可靠的精算方法体系，采用权责发生制基础进行计量，从而更加准确地揭示政府需要负担的保险金数额，以便政府更好地进行资金分配和规划。第三，将原有的经常性支出和专项支出重新分类为经营性支出和资本性支出。对于资本性支出可以按照类型（土地、建筑物等）或功能（医疗、防务等）进行分类，并采用权责发生制核算。对于经营性支出可以暂时继续实行收付实现制，但是要规定明确的明细科目，以方便公众监督此项支出的合理性（姚舒仪，2014）。

（二）注重人才培养及信息系统建设。权责发生制不同于原有的收付实现制，其对政府部门会计从业人员的要求更高，会计原理相对复杂，同时改革后更加强调对政府绩效和成本的核算。因此，需要对政府会计人员进行更加系统的培训。同时，随着信息化的发展以及经济业务的复杂化，还需要与其相匹配的信息系统。在信息系统的建设方面，法国建立了可靠、高效的信息系统。因此，我国在这一方面也应该引起重视，将以前以收付实现制建立起来的信息系统合理地转化为权责发生制为基础的信息系统。

（三）正确处理好预算改革与会计改革的关系。在法国，政府会计改革和预算改革建立了两套不同的系统，预算会计系统采用的是收付实现制，财务会计系统采用的是权责发生制。而我国传统的预算会计制度却并未理清预算会计和财务会计的关系，因此更增加了改革的难度。根据我国现有的国情，在推进政府会计改革过程中可以参照法国改革的经验，按照将政府财务会计与预算会计两个体系进行分别改革，在政府财务会计体系以权责发生制为基础，而在预算会计体系中仍然保持原有的收付实现制，充分协调好两者的关系，确保改革的顺利实施。S

参考文献：

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作者简介：

迟殿洲，男，浙江财经大学会计学研究生;研究方向：会计理论与方法。