王海兵+宗广平

着生活水平的提高，人们对食品的要求愈来愈苛刻，食品质量安全问题无疑已经成为最能触动公众敏感神经的重大问题，出现食品安全问题对企业发展和品牌声誉可能会造成致命的打击。令人不解和震惊的是，不安全食品的来源往往是享誉国内外的大型企业集团，这种现象不禁让人思考：企业集团的内部控制为何如此脆弱？食物是人们维持生存的最基本物质，食品的特殊性使食品企业承担了特殊的社会责任，因此站在价值链的高度并结合QHSE四位一体的管理理念对食品企业进行内部控制优化，能为食品企业实施先进的管理方法创造全新的思路。

一、理论基础和文献回顾

（一）价值链理论研究

Lindsay教授和Kalagnanam教授两位学者在做了充足的研究分析之后，于1999年得出结论，企业内部良好的协调机制可以通过建立非正式的、有机的和开放的控制形式来形成，这种协调机制的建立也可以使价值链内部各个流程更加协调更加优化，同时可以降低生产过程的不确定性风险，从而能够在经营管理过程中不断地创新，更大限度地满足顾客需求。Fredrik Nilsson与Coneours Cepro（2001）提出，企业在运行过程中应该将价值管理控制、业绩管理控制和战略管理控制合而为一形成新的控制模型，并将新模型应用到整体的经营活动当中去，这样更有利于保证企业战略的实现。COSO委员会也已经明确表示在风险管理框架的讨论稿中，企业的内部控制应该作为风险管理模块中必不可少的一个环节。然而与内部控制框架相比较而言，风险管理框架的覆盖面更广，因此可以说风险控制是基于内部控制框架的延伸和拓展，更是对风险进行的更加清晰准确的定义。在经济活动中到处都有价值链，企业内部各环节的互相联系便构成了企业的内部价值链，其正常运行是企业存续的基础保障。而外部价值链则体现了外部与企业有关联的各企业之间的相互联系，包括上游供应商和下游的物流、消费者等等，不管是内部价值链还是外部价值链的价值活动，只要其存在于价值链之上，就会对企业的价值实现产生影响。波特提出的“价值链”理论告诉我们，企业要想立于不败之地就必须提高企业的竞争力，价值链上各个环节要互相帮助共同形成一个合力来提高企业的综合实力。

（二）内部控制理论研究

林钟高（2006）认为，企业内部控制的目标和企业生存的总体目标是一致的，两者都是以提高价值为目的。李心合（2007）认为内部控制应该与时俱进，紧跟时代的步伐，适应不断更新的环境，内部控制应该以现代企业需要解决的实际问题为导向，以不断创造企业价值为目标，通过价值链分析检验企业风险，控制平台是管理信息系统不同于以往的财务流程，所以价值链内部控制应该突出控制的重点，做到更全面更透明。赵明（2010）对基于价值链的企业内部控制进行研究，说明了建立价值链管理的内部控制系统对企业的生存和发展会产生巨大影响。内部控制，从最初的基本会计控制，经历了诸多波折，演变到现在的以风险控制为核心，这是社会不断进步企业不断发展壮大的共同结果，也是现代化管理制度下的必然产物，随着信息化的不断推广和运用，在今后的发展中有不断创新的审计技术和管理理念作为指导，内部控制将继续前行。

（三）QHSE理论研究

QHSE管理系统在石油行业普遍运用，该系统的管理目标主要是实现QHSE的标准化、一体化、信息化，本着共性兼容、个性互补的原则把质量、健康、安全、环境等融入到系统中来，做到四位一体、全面覆盖。该系统要求企业生产的产品要满足顾客的需求、生产加工过程中要保证员工的安全、发展进程中更要注重周边环境的保护。其工作方法为PDCA循环：实施、计划、检查、改进。QHSE管理体系（质量、健康、安全、环境） 是经过缜密的思考和研究总结出来的一套科学高效的管理系统，选择这套管理模式就是选择了一套标准的管理工具，通过科学的方法来管理团队，通过该系统的实施运用，可以帮助企业节约生产管理成本，提高管理水平。

对于一个企业来说，整个价值链中的各个环节都必不可少地存在不同的风险，因此，把风险管理理论应用于整体价值链当中，并对之进行分析研究，能使企业更清楚地了解自身情况，所以也能够更好地应对风险并且提出应对措施，使内部控制体系不断得到完善。综上所述，将QHSE管理系统和价值链理论相结合来融入内部控制理论，对Y食品企业进行内部控制优化研究，以实现企业整体价值增值为目标，力图建立高效准确创新的内部控制流程，从而可以提高效率，提高自身竞争力，进而能够实现内部控制的价值和作用。

二、基于价值链的QHSE内部控制案例研究

（一）案例背景

Y是一家多元化的企业集团，旗下有地产、旅游、食品、商业、建筑、物流和金融在内的七大产业，集团总部设于南京，集团旗下有300多家分（子）公司，遍布全国各地，不仅开创了中国低温肉制品行业的先河，而且还是中国冷鲜肉行业的领跑者。

作为全产业链经营模式的实践者和领导者，理论上不该有质量安全问题，但是事实却完全相反，众多问题事件的发生足以使Y食品企业的管理层认识到内部控制的薄弱。价值链管理理论和内部控制理论虽然各有侧重，但两者的终极目标相当一致：都是为了实现公司价值最大化，实现公司的战略目标。可以说内部控制是整个价值链链条中的一个环节，属于特殊的价值增值活动，而QHSE系统则是站在可持续发展的高度来提高企业价值，与QHSE系统相融合能使内部控制制度更加完善。

（二）案例运用

食品的生产与供应连接着许多不同的交易主体，比如生产制造商、经销商、原材料供应商、储运经营者，以及一些相关的加工设施、添加剂、包装材料的供应者等，他们分工协作共同完成食品及其辅助材料的生产、加工、储存分销与处理等各个环节的活动。产品质量的好坏取决于供应链上所有相关联厂家的产品质量水平，而且与厂家数量以及每家厂商的产品质量状况都密切相关。食品安全需要食品供应链上所有相关者的共同努力维护，需要食品供应链上各厂商信守承诺来予以保障。所以在传统的内部控制基础之上结合价值链，并区别内部价值链和外部价值链对内部控制路径进行优化，对传统食品企业的内部控制加以改善，可以实现企业增值增强企业的竞争力。

1.Y食品企业QHSE内部控制诊断。若想更好地对Y食品企业的内部控制系统进行优化，就应该全面地考虑企业在经营发展过程中的每一个环节。上文已经对Y食品企业的内部控制环境以及内部控制系统进行了简要的概述，接下来就是要利用价值链理论进行具体的QHSE内部控制分析，找出内部控制中存在的问题所在。具体研究思路如下图所示。

（1）内部控制环境薄弱。作为我国的大型食品企业集团，其生存和发展依赖于百姓的信任和支持，而其利益来源也建立在百姓的健康之上，基于企业内部价值链来讲，Y“问题猪肉”背后暴露的主要是人力监管存在漏洞，内部控制环境基础薄弱。从Y食品企业所处的外部宏观环境来看，企业现阶段发展环境良好，拥有先进的技术和雄厚的财务实力，对于QHSE系统整体的实施运用来说有其竞争优势;但是从公司内部微观环境来看，食品安全质量问题有增无减又说明企业仍然处于尴尬的境地：内部控制环境仍显薄弱。总体来说，内部控制环境薄弱主要体现在各种规章制度的约束无力或者形同虚设。各种制度的形同虚设必然容易导致企业内部组织结构产生混乱，导致权责划分不清，这样就容易陷入恶性循环。

食品企业属于劳动密集型产业，综合各方面因素，食品企业通常都设立在郊区或者远离人群居住的地方，正是由于这种地理位置原因很难吸纳高素质的人才进入队伍。正是由于食品企业这种特殊性，Y的工厂和总部出现分离的现象，总部往往设立在城市，这就使得内部在人力资源管理方面不得不进行远程遥控操作。大多数食品企业都是从最初的作坊式生产发展演化而来的，到了现代已经越来越具规模，有的也已经发展成大的集团产业，Y食品企业亦如此。权力大多集中在少数大股东手中是上市公司的普遍特征，在发展中广纳各方意见相当困难，如采购人员和检验人员、管理人员和财务负责人员经常会造成职权混乱的情况，在食品企业里尤甚。

（2）风险评估有待完善。大众对食品质量安全问题愈来愈关注，媒体对于其讨论更是不断升温，食品企业应越来越重视风险防控给企业带来的现实意义。在事故爆发之初，Y企图采用对媒体隐瞒和抵赖的伎俩来瞒天过海，坚决否认，遮遮掩掩，推卸责任，最后才极不情愿地向消费者道歉，直到事情完全暴露，才实施全面召回。在此过程中不知又有多少无辜百姓的人身健康受到威胁。这充分说明Y食品企业内部对于食品质量安全的风险评估和面对突发事件时的应急处理不够及时、不够准确，这是Y食品企业亟待解决的又一重大问题，即风险评估能力不足，工作不到位。风险评估是企业建立和实施有效内部控制的一个重要环节，对于Y而言，最重要的风险控制点无疑是生猪的采购质量。由于Y食品企业低成本加速扩张，生猪的供给主要采用采购模式，就是“养猪户-加工厂”，而生猪来源大多是农村散养户，企业无法直接、全面地控制生猪质量，缺乏具体的管理办法及监管部门。

在Y食品企业的发展过程中试图通过价值链来塑造环境提高利润，其实施和运用的过程中要用到战略思想和战略方法，无疑会给企业带来战略风险，而QHSE管理体系的安全管理模块中专门就风险管理做出诠释，所以QHSE管理体系的实施和运用过程实际包含有风险管理思想，而各种风险的存在恰恰说明了Y食品企业风险管理方面的不足，此时，内部控制就显得尤为重要，这时的内部控制不仅要有良好的公司治理结构为战略决策提供制度环境保障，还要能对风险的发生进行评估，并制定出有效的应对措施。

（3）控制活动不足。随着Y食品企业扩张，子公司的食品质量已然成为企业发展进程中最大的隐患。Y食品企业在国内肉制品加工领域一直处于领先地位，一直都坚信食品安全必须要贯穿渗入到生产加工的每一个环节当中去。从原材料的检验、生猪的养殖以及对生产加工过程的管控，再到不安全产品的召回，整个过程都要有科学的技术和管理的支持。虽然Y拥有自己的内部控制活动标准体系，但接连不断的问题事件证明其体系并不严密。

如果只是控制单一生产企业的食品安全，Y食品企业的内部品质监控制度或许算是有效的，但是Y食品企业的子公司分散于全国各地，如今食品质量安全事件随处可见，这只能说明Y食品企业内部质量控制活动和内部控制监管系统仍然存在缺陷。如何有效地控制子公司的食品安全问题已经成了Y食品企业扩张进程中必须解决的首要问题。生产作业是Y食品企业最重要的一项活动，同时根据企业价值链的有关思想，它也是内部价值链活动中相当重要的一个环节，产品质量与生产作业的质量息息相关，好的质量是企业健康发展的有力保障。所以在内部控制活动中不断加强并且完善生产控制活动，不仅能够加强企业内部控制建设，而且可以通过促进价值链中某一环节的增值来带动整个价值链增值。另外，员工健康是食品安全的重大问题，整个过程离不开员工的参与，QHSE管理体系中提到的职业健康就包括体检管理，健康的生产环境才能生产出健康的食品。明确国家对食品从业人员的健康要求和标准，严格检查健康管理制度，保证食品质量安全，特别是考虑到食品企业的特殊性，提高员工自身健康标准有着重大的战略意义。

（4）信息与沟通欠缺。内部控制过程中的信息反馈机制是通过建立信息与沟通系统来实施的，这样不仅能够加强企业内部的风险管理水平，又能及时准确地应对发展过程中可能面临的各种问题。①企业内部信息沟通不畅。企业内部由于未履行职责而使企业蒙受损失，这源于领导的官僚主义严重、沟通的渠道不畅通，如果员工本身也缺乏主观能动性，势必导致公司财产蒙受损失。究其原因，不乏管理层反应迟钝、管理者的刚愎自用，拍脑袋决策等客观原因。理论上来说，如果能真正把现代企业内部控制制度与价值链、QHSE管理系统相结合，并认真贯彻执行，肯定会降低类似问题出现的几率。②企业与社会大众信息不对称。在食品质量安全方面信息的极度不对称现象仍然是存在的。各种质量安全事件的频繁发生足以让人们意识到诱人广告背后的假冒伪劣和不负责任。信息的不对称导致食品企业与公众看似很近实则脱离的社会关系，遇到问题事件便会被推到风口浪尖，其后果不堪设想。

（5）环境监督亟待增强。企业在遵循价值链思想增加企业价值的同时往往容易忽略自身给环境带来的危害，加强环境保护是Y食品企业履行社会责任的行动体现。对Y食品企业来讲，其关联产业主要有畜产品的加工、产品包装和食品化工等行业。产生的污染物主要有废气废水和包装物。Y这种大型食品企业拥有自己的畜牧养殖厂，养殖过程中会产生大量排泄物，这些污染物很可能带有大量病毒和细菌并且气味难闻，如果得不到妥善处理就释放于大自然当中，将严重影响人们的身心健康。生产过程中大量的污水排出可以在短时间内造成水体富营养化，严重影响生态平衡。另外，针对Y食品企业来说，塑料包装物不仅可以保护食品不受外界污染，还能美化商品给消费者带来愉悦。但是随着商品进入千家万物和被消耗，包装物就失去了存在的价值，绝大多数被当成垃圾扔掉而变成污染源。由此可见，企业内部的环境监督制度需要进一步增强，需要全面提高企业的自主环境管理水平，推动企业主动承担环境保护社会责任。

2.Y食品企业QHSE内部控制优化。食品生产企业内部控制制度的建设应该基于价值链并结合QHSE管理系统和内部控制五要素分别在质量、安全、健康、环境等方面来逐步展开，而且要突破传统的价值链思想，因为传统的价值链是站在价值增值的高度对企业进行全局的战略部署，而QHSE管理系统更注重长期的、可持续的、和谐均衡的价值增值，传统的价值链偏重于短期价值，不注重共赢。

（1）优化内部控制环境。近年来，Y食品企业分别在南京、安微、东北、山东、陕西、广东等地密集布局，设立多家加工厂，企业的迅速扩张会面临诸多问题，如管理工作混乱、岗位职责混淆不分。而且食品企业进入门槛较低，致使该企业不少管理人员甚至是高层管理人员的管理水平比较低。具体表现主要有两点：一是注重经济效益。虽然经济效益是衡量企业生产经营成果的重要指标，但是它并不是唯一的指标，企业的良好形象要通过保证食品的质量来慢慢形成，只有这样才能有利于企业长期稳定发展。二是管理人员专业素质整体较低。有些处在管理阶层的人员没有管理知识和经验，甚至没有参加过任何相关学习和培训，使企业良好内控环境的形成受到限制。良好的内部控制环境是企业内部建立和实施有效的内部控制的基础，主要由企业组织内部各个子系统和系统中各种因素构成，其根本目标为保障内部控制系统健康快速有效地运行。所以结合内部价值链，Y食品企业应该从提高人力资源管理水平方面入手，加强企业内部控制环境建设。QHSE 管理系统在实施运用过程中需要遵循八项管理原则，并着重强调领导的突出作用，他们应该确立组织统一的宗旨及方向，有为企业创造良好内部控制环境的责任，保证员工的充分参与。管理者作为推动者要能够保证体系正确和健康地运行。所以在实施过程中的首要任务就是加强企业领导层对QHSE 管理系统的认识，正确认识这种理念的优点，明确 QHSE 管理系统的建立和运行旨在全面完善企业的管理体系，提高企业的管理质量。只有领导层首先树立正确的管理理念，才能在以后的体系中发挥领导作用，才能为企业确立正确的宗旨和目标，才能为体系的运行创造良好的环境。因此，Y食品企业要在对领导进行必要的培训和教育之后才能着手建立基于价值链的QHSE管理体系。作为一种科学、规范的管理体系，QHSE管理系统的管理思想一定要贯穿到企业的各项工作当中去。食品安全就是企业的生命，是企业生存下去的保证，良好的内部控制环境能够保证食品企业内部控制制度的健康完整，避免体系运行在某些部门出现空档，使企业的监督管理工作更加到位，从而保证企业实现利润最大化，良好的内部控制环境还可以帮助企业提高承担社会责任的自觉性，作为食品企业的管理层更要积极学习并运用QHSE的管理思想。

（2）强化风险评估。风险容易引发危机，而危机有如下四个特征：① 不确定性。对于企业来讲想要准确地预测事件的爆发时间和地点相当困难，因为事件爆发之前要么没有明显征兆要么征兆微弱，况且危机是否出现何时出现都存在很强的不确定性。②破坏性。危机一旦发生破坏性往往难以预料，很可能会给企业带来极其严重的损失，可能是物质方面也可能是名誉方面，有些危机甚至可以一夜之间就让一家企业毁于一旦。③突发性。危机往往都是不期而至，让人应接不暇，无从下手，因此也往往会把企业搞得人心惶惶。 ④紧迫性。危机的发生会在极短的时间内引起各大传媒以及社会各方的强烈关注，从而引发不可估量的严重后果。所以对于食品企业这个特殊行业来说，一定要建立起良好有效的风险评估机制，在具体的实施过程中要坚持常备不懈、预防为主的方针，贯彻反应灵敏、统筹协调、统一领导、共同进步、借力科学的原则。

加强风险评估要做到以下两点：一方面，基层单位要主动参与全员参与。在QHSE管理系统的建设过程中，执行主体是基层单位和全体员工，所以基层单位和个人应自觉强力执行QHSE管理制度，加强执行意识，并将之融入到日常的生产管理当中去。各部门领导干部应加强领导责任意识，积极鼓励全员共同参与，并且通过办理各种培训班等手段不断督促员工加强QHSE管理意识，严厉纠正不安全行为，预防并消除食品质量安全隐患，从而达到有效评估和控制过程风险预防事故发生的目的。另一方面，要确认食品质量安全一旦发生将要带来的后果的严重性，设想这些后果可能带来的各种危害的种类，以及各种危害的风险的大小，预测每一种食品发生质量安全问题的途径、现象、可能性大小以及所有恶果，对各严重性制定一个量化的标准，调整或者制定出风险控制的具体措施，并且要与有关各方进行积极有效的沟通，原则上对于超过标准隐患的产品要坚决治理，绝不姑息，从而建立起安全的食品链价值链，保障食品质量安全。

（3）加强控制活动。QHSE管理系统遵循十大业务模块，质量管理模块被置于首位，足见它的重要性。其中涉及到对质量的控制、改进、问卷调查、比照、投诉、考核、大事记等几个重要环节。Y食品企业首先需要考虑的问题便是如何使自己所生产加工的食品安全健康，这就要求在检测过程中更要进一步加强质量控制活动，因此Y食品企业完善内部控制活动要注意以下几点：

首先，要与国际接轨。目前我国的食品标准跟国际标准相比还存在着不小的差距，所以当务之急便是建立能够与国际接轨的食品安全标准体系。Y食品企业应针对生产管理过程中的具体问题，对各项标准进行修订、添加甚至是废除。供、产、运、销各环节努力运用先进的工艺技术，不断完善质量和食品安全内部控制活动，努力建立与国际先进水平相接轨的食品质量标准体系。

其次，严格控制子公司的数量和质量。根据《生猪屠宰管理条例》的要求，不同级别的城市可设置屠宰厂（场）的数量不同并且有严格规定，只有其他欠发达地区市、县以及西部地区可根据实际情况适当放宽。有些地区如易产生有害气体、粉尘、烟雾等污染源的工业企业所在地区或场所，以及供水水源地、密集居住区、污染源和自来水取水口等一些环境敏感地带，不得设置定点屠宰企业。近年来Y在辽宁地区密集布局，连续建设和筹建10座大型生猪屠宰场，尽管Y食品企业一直在规划发展养殖业，但是目前大多数项目仅仅只有屠宰场，根本没有自己的养猪基地，原本宣传的要与养殖户建立长期紧密的合作关系更只是奢望，所以生产加工过程中需要的生猪主要来自猪贩子的零散购入，从这一点来看，要想从源头上保证食品质量安全完全没有任何保障。

最后，员工健康应作为重点项目去抓。Y食品企业应定期对员工进行正规的健康体检，这个时间间隔应该比国家规定的间隔要短，达到标准，身体健康且有健康证明的员工才可继续上岗，否则，应严格按照有关规定和程序给与辞退或者是调整。对于新聘用的员工一律要求要通过体检并取得健康证明后方可聘用，健康证的取得要符合正规程序，不得弄虚作假。平时的生产生活过程中加强员工的日常卫生管理，加强正规化管理，使其养成良好的卫生习惯。

（4）完善信息与沟通。企业各部门之间要建立起良好有效的沟通模式，加强领导与员工的信息沟通意识，借助科技力量及时掌握国内外食品安全的最新技术动向，并运用于日常实践工作当中。信息与沟通包括企业内部各层级之间的信息沟通、企业与消费者之间的信息沟通以及企业与环境之间的信息沟通。要想达到对产品质量控制的自我升级与更新，就必须加强各个维度的信息沟通，提升Y食品企业自身的质量安全控制水平。还要加强Y食品企业信息的公开透明度。现实生活中大多数消费者对食品行业的特点不够了解，问题事件一旦出现往往会发生恐慌甚至带来严重后果，出现这一现象的原因主要是由于消费者对企业的信任感的缺失，归根结底是由于企业信息不够公开、不够透明。所以，要加强Y食品企业信息的公开透明度，增强公众对食品企业的了解，从而有助于避免由关注度而引起的虚假报道等负面新闻给整个食品企业带来的不利影响。

（5）增强环境监督。作为一家负责任的肉制品生产企业，Y食品企业更应该履行自己的社会责任，关注周边环境的变化，加强对环境保护工作的内部监督和建设。同时QHSE管理系统专门也把保护环境当作一个重要的管理模块，所以企业越是发展就越要加大环境保护力度，运用合理有效的方法对价值链上各个环节的污染源进行有效监督控制，最大限度做到排除污染隐患。①设立专职环保监督机构。运用QHSE管理理念管理集团各个分（子）公司的污水处理工作，通过严格执行国家和地方的环保法律、法规，对每一个新建、改建的项目都进行环境影响评估，严格执行“三同时”制度，向环保部门如实报告污染物排放情况。监督机构应招聘专门的高素质人才，编制环境应急预案，对突发性环境问题及时处理和汇报，要制定明确的污水、污物健康环保指标，督促员工按指标严格执行，同时管理部门应不定时地对各个环节进行突击检查，确保每一道工序的安全性。②借力高科技。Y食品企业作为食品行业的领跑者，包装材料不仅要追求环保，更应该追求可持续发展，追求包装物的循环利用。Y食品集团应该借力高科技在环保器材上加大投资力度，使科技的发展服务于企业的发展，探寻一条与科技与环境共同进步共同发展的和谐道路。运用QHSE管理系统来提高企业的内部控制水平，借力先进的科技知识和现代化设备所带来的是一个长期的、可持续的价值，因此它的使用和推广需要各方面的不间断的大力投入才能看到长远的效果。Z

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