曾繁英

摘要：从制度经济学和会计道德标准论入手，本文通过考察我国会计制度变迁过程，发现会计信息质量并未随会计制度的不断完善而得到提升，忽视会计师主流意识形态塑造是其重要原因：主张诚信是会计学科的观念基点，诚信、守法、公正应该成为是会计师的主流意识。因此。应确立会计师意识形态的常规水平；鼓励会计师参与会计制度制订，引导重构会计师薪酬契约.深化会计师主流意识；加大会计违法处罚力度及处罚宣传，增强职业风险防范意识。

关键词：会计师意识形态；会计制度；会计信息

中图分类号：F23 文献标识码：A

一、提出问题

会计制度是约束会计行为的规范，是人们用来应对财务会计信息质量不确定性和增强信息使用者效用的工具。会计制度作为一种正式的、有形的制度安排，如果没有相应的非正式制度——意识形态与之“匹配”，恐怕不能有效地发挥作用。哈维.列宾斯坦（2003）在研究企业内部生产效率时发现，在福特公司的美国企业和德国企业之间，技术水平和有形制度应是一样的，但后者的生产率竟比前者高出50%；两国生产者意识形态上的巨大差异是其重要因由。会计亦然。如果没有会计师合乎理义的意识形态襄助，即使拥有最完善最先进的会计制度，也难逃脱财务丑闻的胁迫。尽管已有会计研究对会计的进步与发展作出了不可磨灭的理论贡献；然而，习惯于逻辑推理和经验分析的会计学家们似乎更专注于会计制度本身叙事，忽视了会计师主流意识形态这个重要的解释维度。会计制度是会计信息生成过程的“硬件”，意识形态是“软件”，后者影响前者的实施效率，二者相互契合是输出高质量会计信息的必要条件。正如道格拉斯.C.诺思（1991）所言“制度和意识形态共同决定经济绩效”，当前我国会计实践中异象重生的重要原因是意识形态滞后于会计制度所致。综观我国改革开放以来会计制度变迁历程，其建设力度之大、步伐之紧举世瞩目，建设成果得到国际权威机构赞赏。然而，会计信息质量并未取得同步成绩，会计信息失真、造假现象仍十分普遍，这恐怕与我国会计制度建设过程中无暇顾及会计师主流意识形态塑造有千丝万缕的关系。

二、关键概念与文献回顾

意识形态是近现代社会科学研究的一个中心议题，但其涵义众说纷纭。特拉西认为意识形态是“观念学”的代名词，马克思的意识形态则指向“虚假意识”和“错误观念”，而西方马克思主义把意识形态视作社会凝合剂；当代思想家汤普森则认为意识形态是服务于权力的意义（约翰·B·汤普森，2005）；我国《辞海》将其定义为与一定社会的经济和政治直接相联系的观念、观点、概念的总和。显然，意识形态作为主观认识的一般形态，会因不同时期或同一时期不同群体的生产活动和生产关系各异，而呈现出不同的意识形式与内容。特别是，不同职业所需的判断、信念乃至习惯各不同，使意识形态具有职业属性。职业道德是职业意识形态的重要载体与表现形式。会计师的意识形态则是指会计师处理日常会计事项、编制财务报告及披露会计信息过程的观念、观点、概念的总和。主流意识形态则是特定时期内会计师群体中约定俗成的、最一般、最常见的意识形态，甚至是占支配地位的意识形。那些新成长起来的会计师往往通过观察老会计师行为来调整自己的行为，这使主流意识形态得以传承和扩散，并全面渗透进会计制度的执行过程。如Stephen A.Zeff（1978）认为20世纪70年代以前会计师普遍主张通过公允陈述的会计信息来增强自身利益；而70年代后，指导会计师进行会计政策选择的标准则由经济后果取代了会计计量和公允陈述。再如，在谈到会计报告对公司社会责任（Corporate SocialResponsibilities，即CSR）的披露时，主张CSR披露是一种“伪装”的流派认为，管理层都抱有这样一种态度，“认为可以通过操纵信息来达到个人的或公司的目标，甚至做到二者兼得”；而主张CSR披露是信息传递的流派的态度是，“会计师认为必须如实披露信息，才能对投资者公平”（Mo-ses L Pava，Joshua Krausz，2006）。可见，思想意识是会计师行为的潜在驱动因素，会计信息是其输出结果，会计制度是中介变量。

道格拉斯.C.诺思（1991）将意识形态作为解释经济结构变化的三大变量之一，认为意识形态是减少其它制度安排服务费用的最重要的制度安排，可以降低交易费用、防范机会主义行为。郭忠义（2008）指出意识形态范式变革是转轨国家经济恢复增长的重要原因之一，中国经济奇迹渊源于国家意识形态回归了唯物史观的根本精神。会计制度作为保障会计信息质量的制度安排已经得到了广泛的认同与实施，但会计师意识形态对其影响的研究尚未得到足够重视。显然，社会意识形态不可避免地会对会计制度产生影响，瓦茨和齐默尔曼（1999）考察了意识形态对管理人员选择会计程序的影响，认为“各国会计制度体系的差异是由于经济、法律和社会环境差异的正当原因所造成的”；诺比斯和帕克（2001）也主张发展中国家“会计制度存在的薄弱环节在很大程度可以追溯到历史的、文化的和教育的因素”。

会计师的主流意识形态往大了说就是会计文化。霍夫施泰德（2001）主张一项活动越需要判断、越受价值观的约束，这项活动就会越受文化差异的影响。劳秦汉（2001）认为文化对会计的主要影响首先是通过对会计人塑造的影响，再影响到会计实务的。而文化对会计人的影响，主要是对人的信念、价值观及伦理道德修养的影响，即影响会计人意识形态。会计本身也是精神文化的一个组成部分（朱元午，2001）；个人主义取向的文化往往对自律程度要求较高，政府对会计准则制定和会计事务管理介入较少，相反集体主义取向的文化决定了政府制定的统一会计规则具有较高的权威性（刘玉廷，2000）。会计师意识形态往小了说就是职业道德。道格拉斯.C.诺思认为伦理和道德是意识形态构成的不可或缺的组成部分。田昆儒（2002）则进一步指出受儒家文化的影响，我国会计工作者一直是以“良心”作为道德修养最基本标准，但社会主义市场经济条件下中国会计职业道德模式必然由“诉诸良心”走向“基于规范”。我国先后出台的各种财经法规也都要求从业人员诚实守信、坚持准则、操守为重。但以操纵利润为典型现象的会计败德行为仍层出不穷，会计师的做假技术不断提高，会计制度执行效率和会计信息质量远不如人意。朱元午教授之问尚未得到解答，意识形态恐怕是人们剖析会计制度效率与会计信息质量问题不可或缺的维度。endprint

三、会计师主流意识形态是会计制度有效实施、会计信息质量控制的重要制度安排

首先，依新制度经济学的分析框架，意识形态是降低会计制度运行成本的最重要制度安排。会计师是会计制度的执行者，但会计信息的编制和披露过程又充满会计师的判断与选择。因为会计制度往往从常规或一般的角度规范会计信息的生成与披露过程，具体到每个企业每笔经济业务如何进行会计处理，是由会计师在会计制度框架内根据企业经济业务的独特性质进行判断选择，即会计师的职业判断是将会计制度与交易事项相耦合的过程，并祈求二者以最优状态实现无缝对接，使会计信息兼具会计制度的合规性与经济业务的合理性，该过程同时演绎了会计师合乎理义的意识形态。因此，相同或类似的经济业务经由不同的会计师其处理结果各异也就好理解了。显然，如果会计师的个体经验、价值观与会计制度倡导的理义相背离，会计制度的运行成本将上升，恶意使用会计制度的机会主义行为将盛行，会计信息将毫无质量可言。Thomas G.Hodge等（2006）也认为会计师在财务报告披露决策过程中很难将个人价值观和职业价值观分开。合乎会计制度理义的会计师意识形态是降低会计制度服务成本、提高会计信息质量的重要基础。

其次，会计道德标准论要求会计师具备以正当、真实和公正为内涵的主流意识形态，确保会计信息的真实允当性。亨德里克森（1987）在分析会计理论研究起点时提出道德标准是形成会计理论的行为目的之一，吉姆斯w.帕蒂落强调会计的基本标准是道德标准。道德标准论将重点放在正当、真实和公正上，其实就是要求会计师在意识形态上求真务实、公正不恶，在会计行为上公正对待一切利害关系，财务报告做到公允陈述、会计数据“不偏不倚”。“公正”长期以来成了审定财务报表的基本目的，AICPA《审计程序说明》第33号在“展示的公正”中阐述：（1）遵照公认会计原则；（2）公开揭示；（3）一贯性；（4）可比性。这完全将会计制度、会计师的意识形态与会计信息质量融合起来了。可见，公正的重点是对报表阅读者的公正，而不是所展示的数据的公正；公正的主体是人或会计师的信念，而不是会计机构；公正的结果是会计信息质量，而不是会计过程。

最后，会计师意识形态资本拥有量决定财务报告道德困境的突破方式与效率。ThomasG.Hodge等（2006）认为，当会计问题的解决办法不是“黑白”分明时，会计师经常会碰到财务报告方面的道德困境。Merz and Groebner（1981）进一步指出假造利润的压力确实是会计师常常面临的道德困境。Mihalek、Rich and Smith（1987）发现，大约50%接受调查的中级和初级会计师受到过大幅度修改申报利润的压力。会计师该如何突破此类道德困境？哈维.列宾斯坦提供了一种切实可行的方案，即利用常规或类似常规的原理行事。常规即人们之间约定俗成的习惯。意识形态是观念的集合；会计师主流意识形态便可理解为会计师群体间约定俗成的观念、信念及价值观。当多数会计师都主张“可以通过操纵信息来达到个人的或公司的目标，甚至做到二者兼得”时，会计造假便是一种常态，会计师将因“罚不责众”而免于承担责任；反之，若会计师的主流意识形态是视“真实公允”为会计的生命时，会计造假便是异象，违规的会计师将遭受物质和精神两层面的惩罚。实际上，种种利用灰色地带更改财务数据的行为背后，是会计师意识形态考量的结果。确认现行会计制度合乎义理性（legitimate）的会计师主流意识形态能淡化或防止会计师的机会主义行为，是减少会计制度安排服务费用的最重要的制度安排；正如阿罗所言“雇员听从命令和市民服从法律的程度，远大于以控制机制为基础所做的解释”。会计师意识形态对会计制度实施及会计信息质量的作用过程可简略为图1所示。

四、会计制度变迁、会计师意识形态变化及会计信息质量控制效果

尽管人的因素在会计中将占据越来越重要的地位，但长期以来我国的会计制度建设却存在重业务培训、轻价值观人生观培养问题。张五常（2001）深刻指出除了1992年邓小平南巡之后的第二次思想解放运动确立了与社会主义市场经济相适应的会计模式外，意识形态因素几乎很少对会计制度产生直接影响。

会计制度作为会计行为规范，其增强企业经营绩效、推动资本市场发展、维护经济秩序等制度目标是经由会计信息实现的。高质量的会计制度是产生高质量会计信息的基础与保障，合符会计制度理义的意识形态是制度高效运行的润滑剂。从会计角度看，我国改革开放30年几乎是追求会计信息更好地服务经济建设、会计制度从简单初级向多元高级发展的历程，会计师观念意识也从服务国家预算向解除受托责任转变。计划经济时代会计被赋予阶级性，极左的会计思想导致财经纪律松散，会计方法和会计信息高度简化。1978关于“真理检验标准”的大讨论掀起建国以来第一次思想解放运动，其与1979年的改革开放政策一道催生了20世纪80年代以行业会计制度为主导的会计模式。这期间，会计师的服务意识开始回归企业，但在新业务、新体制的冲击下，“顾小家弃大家”的思想开始抬头，弄虚作假、成本核算不实现象日益普遍。1985年《会计法》出台，首次从法律高度提出了真实、准确、完整的会计信息质量要求，但如何确保各单位不提供虚假信息却显得建设不足，会计师在工作中常常陷入财经纪律与厂长经理指令两面夹击的尴尬境地。1992年有中国特色社会主义市场经济道路的确立，将会计制度推进到会计准则时代，直至2006年与国际会计准则接轨的新准则体系，该过程充分体现了强制性制度变迁逻辑。会计师在此过程中一方面忙于学习和应用各种新准则、新制度，更新自身的知识技能体系；另一方面随企业内部现代组织结构和考核体系的建立，会计师的代理角色定位日渐明朗，企业对会计师的约束与考核成为其行为选择的重要价值取向。在市场竞争和信息不对称双重影响下，会计信息的经济后果驱动会计师对会计政策的选择，会计师对如实反映、公允陈述的追求让位于企业的发展需要乃至个人报酬与升职，会计监督经济活动合理合规的职能主要让位于外部审计。忽视会计师职业伦理道德教育的结果是会计师普遍缺乏理想信念追求，职业归属感、荣誉感淡薄，会计师意识形态资本滞后于会计信息质量要求。endprint

由此，由会计制度单轮驱动的会计信息质量控制效果在实践中难如人意。尽管我国会计制度变迁的每一步都渗透着对会计信息质量增进的孜孜追求和不懈努力，每一次的进步都是经济发展和会计环境变化使然。从另一层面看，迫于实践需要而赶制的会计制度具有“救火队”特征，使会计信息长期滞后于经济发展需要，会计信息质量总体偏低。自1985年起连续实施了13年的全国税收、财务、物价大检查，是企业会计信息质量检查的重要机制，但每年查出的违纪金额都不断增加。如，1989年企业自查和财政部重点检查出的违纪金额达1亿元以上，1995年查出各种违纪金额达9亿多元。1998年国家将财务会计监督调整为由各省财政监察专员办事处负责。据财政部公布的历年检查结果，可以肯定的是我国会计信息失真现象普遍，会计造假尚未得到根本性遏制。具体结果见表1。

从表1可见，各年的负面评价往往比正面评价多，近两年的评价结论有下滑趋势。在会计制度日渐完善的背景下，会计信息质量下滑，那么会计师意识形态建设滞后、忽视人在会计制度中的主观能动性恐怕是其必然的后果了。

五、基于会计制度和会计信息质量要求的会计师主流意识形态塑造

约翰·雷德菲尔德早在1928年就指出“每个基本的问题，不论是在科学还是在哲学方面，至少要以一个观念为基点。这个观念是所致学科中独特的”。王军（2012）认为诚信是会计行业的核心价值和灵魂，刘峰、葛家澍（2012）进一步提出会计的最核心价值是维系社会的相互信任。诚信是会计学科的观念基点，是会计师思想意识的内核，也是会计信息质量的源泉。

（一）用社会主义核心价值观塑造会计师诚信、守法、公正的主流意识

党的十六届六中全会提出以“四个坚持”为内涵的社会主义核心价值观，是中国政府和人民共同为之努力的价值取向，也是指导会计师主流意识形态建设的出发点。“诚实守信”、“遵纪守法”是社会主义价值观的重要内容，契合会计师以诚信为本的价值理念。会计师在社会主义市场经济建设特别是资本市场的健康发展过程中，以会计信息为纽带，发挥解除投融资双方信息不对称、维系市场经济秩序、推动资源优化配置的重要作用。可信性是会计信息质量的核心属性，也是会计职业赖以存在的理由。会计信息可信性的内涵包括三个层面，一是作为信息编制主体的会计师在信息生成和披露决策过程中，秉持不偏袒任何一个利益主体之理念，根据企业业务事实和会计制度，以“诚信、守法、公正”的职业价值观指导会计程序和方法的判断选择，即从意识形态层面确保会计信息具有可信性；二是从信息处理结果看，会计信息所表达的应该是其意欲表达的经济事实，即信息内容的是公允陈述的，这就从技术上要求会计师具备称职的专业水平与能力；三是报表阅读者或公众相信会计信息是值得信赖的、是安全的，这其实是公众信任会计师群体或会计行业的结果。可见，会计信息的质量特征内生了会计师诚实守信、遵纪守法、公正允当的职业价值观；另一方面，也契合建设我国高效的资本市场需要，符合平等、诚实、信用、公平的经济伦理准则。

（二）总结、宣传突破财务报告道德困境的经验，确立会计师意识形态的常规水平

当解决会计问题的办法并非“黑白分明”时，会计师的价值取向直接影响判断结果及各方主体的利益。在日常工作中，会计师不得不经常面对个人行为预期收益与损失的权衡、各种角色职责冲突、上层调子（Tone at the Top）影响及内部控制的威慑或保护等多重矛盾，而身陷进退两难的道德困境之中（Thomas G.Hodge等，2006）。如果按制度进行账务处理，可能会导致某一主体的利益受损；如果不遵守制度规范，又将遭受违规惩治且对公众不公。这时，会计师特别需要前辈们成功经验的帮助，渴望知道同行碰到此类问题时是如何解决的。因为常规是突破道德困境的重要工具。但会计师个体难以承受专门收集、整理相关信息的成本，会计师或会计管理当局应该承担起这个责任，及时总结、归纳并宣传突破道德困境的经验做法，借助协会、网络等平台拓展会计师交流渠道，帮助他们了解“道上的规矩”，以便突破困境。最终，新入职的会计师通过观察成功的前辈在处理此类问题的态度、方法、技巧，相应调整自己的信念与行为方式，渐渐地形成一种行业风范或习惯做法，树立起会计师意识形态的常规水平。

（三）增强会计师身份认同感、行业归属感及职业荣誉感建设，深化会计师主流意识形态

市场经济的深入发展使会计职业的社会意义日显突出，借此机会进一步增强会计师的身份认同感、行业归属感及职业荣誉感，培育一批“将人生看做是为了他人、为了行业、为了社会不断实现自我价值的过程的人，……，能够把自己的生命融入所从事的工作和事业中，求得人生价值和精神世界升华的人”（王军，2012）。新制度经济学派也主张“对健康、声望、快乐以及其他非物质商品的追求，可能诱致个人摒弃他可得到的最大物质利益”（林毅夫，2003）。会计职业认同感、归属感和荣誉感是一个层层深入的精神境界，认同感影响员工的忠诚度、向上力和事业心；归属感使员工从工作中感受到快乐、体会到安全感，荣誉感则使员工的自我价值得到实现、体会到人生成就感。这时会计师将视自己的职业为终生奋斗的事业，产生强烈的为荣誉而战的道德情感。有这种情操的会计师敢于同业内的不法行为抗争，并积极成为公平、正义的象征。

显然，培养这样的会计师队伍，任重道远，需要几代人的共同努力。可喜的是，我们可以在实际工作中看到人们为此作出的种种努力。中国联通浙江公司分别与各地（市）公司的总经理、财务部经理签订《财务会计管理责任书》，通过不做假账的承诺提高会计信息质量（中国财政部，2003）。国家会计学院“不做假账”的校训已深得社会各界认同。美国萨班斯法案下成立的公众公司会计监察委员会（Pubhc Corporate Accounting O.veook Board）为培育兼具“清白与能力”的职业会计师队伍制定了一系列制度。人们应借助形式新颖、内容丰富的主题和教育活动，大力宣扬和赞颂会计职业道德模范，表彰并奖励那些敢于维护会计信息质量的金牌会计师，提升会计师思想意识层次。

（四）加大违纪处罚力度，增强职业风险防范意识

会计师身处各方利益的漩涡之中，其主流意识形态建设必须克服搭便车问题@，加大职业犯罪处罚力度和处罚宣传恐怕是维护会计制度公平、克服会计师搭便车的重要举措。类似“如果我做了这个账目，可能会被判刑”等意识必须深入人心，为此会计师应积极参与会计制度的制订，增强对会计准则的认同并达成共识；其次，增强会计师与会计制度制定当局的沟通平台，及时消除误解、歧义。第三，重新设计会计师薪酬契约，将会计师的报酬与会计信息质量挂钩，将会计师引入通过增强会计信息质量来提高自身收入的良性轨道。第四，建立预防、抵制、消除不道德行为，强化会计师职业风险防范意识，尽量将会计违规意识消灭在萌芽状态。

会计制度是会计信息质量的根基，但它所提出的技术和道德伦理两方面要求只有获得制度执行者的充分理解，并从意识形态上认可、接受其正当性和合理l生之后，会计制度目标才可能得以实现。endprint