浙江科技学院经济管理学院 朱灵通 舒 婷 毕玮娜

管锦康（1918-2013），浙江海宁人，我国著名会计学家，审计学家，曾任中国审计学会副会长、中国内部审计学会副会长，天津财经学院审计系主任，天津财经大学教授，中文核心期刊财会通讯杂志名誉顾问。管锦康教授在新中国成立后长期从事审计理论的研究，但在青年时期主要从事会计理论的研究，这一时期的主要学术成就体现在其硕士论文《成本基础之会计理论》中，该文是我国较早对会计理论进行比较全面剖析的论文，可谓会计理论研究的标志性成果，其中的许多观点和思想在当时处于研究前沿，对当前仍有一定的借鉴意义。

一、《成本基础之会计理论》简介

1946年，管锦康在岳父潘序伦的帮助下，赴美伊利诺大学攻读硕士学位，师从美国会计学会副会长、著名会计学家利特尔顿。《成本基础之会计理论》是其硕士学位论文。全文约5万字，分为六大部分：研究的目的及范围，会计受币值动荡的影响，货币在会计衡量中的职能，“稳定币值会计”的缺陷，会计衡量上成本说的剖析，会计问题抑或经济问题。全文的主要观点如下：

（一）成本是会计理论的基础 其理由有以下四点：（1）成本与会计目的有关。会计处理是否合理视处理者的目的而定，而处理者的目的又视处理情况而定，即会计情况。企业的会计情况有两个假定，即企业个体观和继续经营观。企业个体以营利为目的，资产是营利的工具，成本的来源是资产的原价，而最终是营业收入的抵消数。所以会计的基本问题，是决定各期收益时对现在及将来的成本作正确划分，可知成本与企业个体即会计个体关系密切。（2）成本实质相同。会计上的货币不同于经济上货币，经济上货币有本身价值，有频繁变化的可能。会计上货币仅为一个符号，其背后的东西不是交换价值，而是服务能量。服务能量一经入账，即不再变动。入账价格即成本，实质相同。所以为了反映资产服务能量的取得以至最后处分起见，会计记录应坚持原记成本的基础，不可动摇。（3）成本可反映真相。资产为留待将来比算营业收入时的减除项目，即经营过程中资以营利的投资，所以它属于未耗逝成本的性质，而成本又为价格积数的别名，均可以表示资产的服务能量，所以成本是客观所决定的数字。（4）成本是客观的决定。客观性的凭证越多，会计的可靠性也越大。支出的真实与否视真正证据的有无。原记成本以交易发生时的凭证为依据，客观性强。非成本说的理论，遗忘原有的凭证，根据主观的武断，使其记录、计算与表示，不能反映会计事实的真相。

（二）“稳定币值会计”的缺陷 会计上为应付物价波动所引起的问题，以指数更正原记成本，实行“稳定币值会计”，以确定真实收益维持真实资本。“稳定币值会计”主要缺点在于其与会计情况脱节。会计上的指数包括一般物价指数和单一物价指数两种。应用指数的目的在于表示真实价值。经济学上的价值具有两面性，一是使用价值，二是交换价值。会计上的价值指使用价值，不是指交换价值，所以资产价值应指资产的使用价值。成本数字，即是使用价值的代表，无须用指数更正。总指数代表币值与货值的比率，即它可能是由于币值变动，也可能是由于货值变动，因此，不能用总指数衡量货值的变动。单一物价指数又有无编制可能性的缺点。总之，会计的作用是衡量一定企业的经营活动，活动的重心均是使用价值，不是交换价值。而指数是货币购买力与经济财货劳务购买力之比，是一种交货价值的比率。因此，稳定币值会计以指数更正原记成本是错误的，况且指数又有缺点。

物价的波动只有在以下特殊情形下考虑其在会计上的处理：（1）当时价远低于原价，且可证明其有长期性，或在正常经营过程中，原记成本的补偿已无合理希望时，则对于公平决定的时价可予以适当的承认。（2）当时价远高于原价，且可证明其有长期性时，对于公平法定的时价，可予以适当的承认。但遵循此条规则时，应十分谨慎。（3）在上述任何一种情形下，都应有充分完全的说明，如有关长期资产，需经过繁重的估价工作，宜采用“会计性改组”的程序。

（三）时价说的错误 （1）价值不定性。时价说认为会计数字不是成本，而是价值，但价值是不定的。时价说认为会计数字是一种交换价值，会计成本说认为会计的成本价格是资产的使用价值，不是交换价值。（2）价值与会计情境不符合。损益表报告应由现在销售所负担的成本，资产负债表则报告应由将来销售所负担的成本，资产负债表可以解释为前后两期损益表的连接，可知资产负债表根本无估价作用，估价是对效用、可能的重置价格、或售价的主观判断，与资产负债表本质根本无关。（3）会计计算失真。这里进一步剖析了会计时价说所采用的“成本与市价孰低法”、“折旧基于重置成本”的弊端。成本与市价孰低法的弊端主要包括：一是此法使各期计价的基础不一致，不符合会计上应前后一致的原则。即它承认物价下跌而忽视物价上涨。二是此法没有真正稳健主义的意义。即本期期末存货较低，使本期销售成本提高，本期收益降低，符合稳健主义，但次期期初存货已降低，销售成本减少，收益提高，不符合稳健主义。三是市价变动与业务经营有关，不是指物价一跌，存货成本损失就实现。损失能不能补偿，还要看营业收入。会计的本质，是一种本期次期历史成本即营业收入分摊的程序，不是一种财产估价的程序，所以会计的重心，应从资产负债表移至损益表，因此，存货的计价不是由资产负债表计算，而是由损益表所决定。所以任何日期表示的存货，不是它的价值，而是为取得资产或制造资产时所发生的成本中应归属于次期的成本。

基于资产重置成本的折旧方法主张采用资产的重置成本为计算折旧的基础，并视重置成本为厂房设备的市价。重置成本是一种财产估价工作，它不同于会计工作。估计重置成本的一般方法可参考资产闲置价格的决定，若为自行建造的资产，因建造质量及方法不同，估价意见会有许多分歧，这是重置成本技术上的困难。其次，现有厂房设备结构，未必合乎当前，或者落后很久，根本无需重置，因此，重置成本的估算的必要性也值得考虑。况且厂房设备的现值，应为耐用期中所有效能的折算价值。再次，厂房设备使用期间一旦到期，既有充分基金以作换新之用的理由，主张折旧应以重置成本为基础者，也很难成立。重估价只有在特殊情形下才可用，如业主即将更换，企业即将改组，资产作为抵押，纳税额的决定，保险契约中损失的判断，保险投保额及财产税的决定。除此之外，不能推翻正常情境下成本基础的理论原则。

（四）重置成本说、稳定币值说错误的理论原因 “重置成本说”、“稳定币值说”以成本事实代替价值事实，从理论上看，不能成立，主要理由如下：（1）计算与解释不同。会计及理财问题，一方面是所有收益的计算方法问题，另一方面是计算结果的经济实质的解释与批评问题。计算工作属于会计工作，成本基础以外的方法，如成本与市价孰低、重置成本、物价指数等，不属会计计算的范畴，而只是会计解释范畴内的若干方案。（2）原理与政策不同。会计的主要职能在于提供企业有关的可靠资料，所谓可靠，是指会计资料须有独立双方讲定价格为其印证，否认重置成本、现在成本及“最初使用者成本”。所谓有关，是指会计资料须有独立双方的交易行为的证实，否认稳定币值会计或购买力说所认为的“物价波动交易的构成因素，应予入账”的主张。

（五）会计用途、会计目的、会计职能、会计立场的关系 会计是达到一种目的的手段，而目的又随各种立场而有不同。如果会计立场为企业个体，则因资料已表示成本的变化，即可参考管理政策，合理解释。反之，如其立场为投资人，则资料必须先换算为可用资料才可解释。所以同一个资产负债表，因应用者的立场不同、目的不同，其用途也不同。如果为一个立场，规定一套会计理论，而须兼作其他立场之用，除非两个立场相符合，否则，必将南辕北辙。所以，会计应确认企业个体立场为主，其他立场为辅。且会计数字的表示应为成本，不是价值问题，这也应当是在企业个体立场上得出结论。总之，作者认为会计立场决定会计目的，进而决定会计用途。会计的用途随应用者的目的而不同，会计职能也视应该完成的目的而定。会计的职能应以企业个体为立场，随经营的目的而定。企业的活动旨在营利，能否获利要视其资产是否能有效运用，其营业收入能否超过其应负担的成本，所以成本资料的报告是会计的主要职能。会计中心目的的确定，应以经营的主要目的为准，企业经营主要目的是营利，所以会计的中心目的，是收益的决定。资产负债表的作用不在于偿债能力的报道，而在未耗逝成本的报道，为前后两期损益表作一枢纽。所以，资产负债表实为损益表的附表，用以补充损益表已耗逝成本外未耗逝成本的资料。即在管锦康看来，经营目的决定会计目的，会计目的决定会计职能和会计用途。

（六）“元”的符号问题是经济问题，不是会计问题 会计计算中，“元”仅仅是一个符号，不是经济上货币购买力的象征。会计不是购买力的记录者，因购买力仅仅在研究财富分配时，为经济学家用作衡量的单位，这显然与会计目的不同。会计不是时价的记录者，时价的趋势只能作决定售价的参考。会计不能是社会趋势的解释者，即会计不能经济化，会计也不能作为企业政策的设计者，即会计不能政策化。会计应实事求是，在收益决定的计算工作内，提供成本资料，使经济分析者据以作适当解释，这就是为什么要充分提高会计的实用性，并严格保持会计独立性的原因。

二、《成本基础之会计理论》简评

（一）前沿性地研究了多种会计理论范畴及其关系 同时期的会计理论论文主要有张瑞霖（1936）的《商业礼券之会计理论》、蔡经济（1948）的《所得税法之会计理论》、余绪缨的《币值变动会计理论及其方法》等。《成本基础之会计理论》研究会计理论的基础和基本问题，另三篇研究某一领域的会计理论且篇幅较短。因此，《成本基础之会计理论》一文更具有基础性和统领性，该文涉及到多种会计范畴，如会计假设（文中提到会计个体观和继续经营观，即会计主体假设和持续经营假设）、会计计量属性（文中的原记成本、重置成本、现值）、会计原则（文中的一致性原则和稳健主义）、会计本质、会计目的、会计职能、会计用途、会计立场、会计可靠性、会计独立性、会计实用性等，因而，该文在研究范围上也远远大于另三文。同时，作者比较严密地论述了会计用途、会计目的、会计职能、会计立场等会计理论范畴的关系。另外，难能可贵的是文中提到“时价”、“公平市价”等概念，其体现的本质分别与现行会计计量属性中的“市价”、“公允价值”的内涵大致相同，可谓市价和公允价值思想的萌芽。

（二）客观评价了原记价值、重置成本、成本与市价孰低、稳定币值会计中物价指数 作者认为原记成本（又作历史成本）具有客观性，重置成本计算具有技术上的困难，成本市价孰低法存在承认物价下跌而忽视物价上涨、不能真正体现稳健主义等弊端，物价总指数既受币值变动、又受货值变动。这些评价比较到位和客观，至今仍有其价值所在。

（三）文中一些观点存在历史局限性 如作者认为，计算工作属于会计工作，解释工作不属于会计工作；成本基础以外的方法，如成本与市价孰低、重置成本、物价指数等，不属于会计计算的范畴，而只是会计解释范畴内的若干方案。在当前看来，计算，即核算当然是会计的基本职能，但随着企业经营环境的变化，会计的职能进一步拓展，会计还要参与经济决策，会计提供的信息应具有可理解性和相关性等。因此，不能说会计解释工作不属于会计工作，如会计报表附注就是对会计报表的一种解释。当然，作者的观点受当时客观经济条件和会计发展阶段所制约，是一种历史局限性，这也是在品读该文时所应该注意的。

三、《成本基础之会计理论》的启示

（一）在应用多种计量属性时，仍将历史成本作为各种计量属性的基础 根据2006年版《企业会计准则》，会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。与2001年的《企业会计制度》相比，2006年会计准则在许多方面采用公允价值。但无论公允价值，还是重置成本、可变现净值、现值等计量属性的应用，都离不开历史成本，都要以交易时的历史成本为依据，否则，其他四种计量属性将成为无源之水、无本之木。正如管锦康在该文中指出的，“会计上必须备有一套载明交易发生时日之原价计量，否则即欲将币值换算，亦将无可根据矣”。当前，公允价值在国外的应用也遭遇到一些问题，因此要更加理性地考虑公允价值在我国适用的条件。

（二）合理确定财务会计的边界 管锦康在文中论及，“会计不能推之过远，使纳入经济学中，亦不能拉之过近，使并入企业管理学中”，这其实就是合理确定会计的边界问题。随着新兴学科、边缘学科的发展，会计日益与经济、管理等学科相互渗透，人们把经济学、管理学的理论和范畴加入到会计学科中，使财务会计的边界有扩大化趋势，同时亦变得模糊不清。但任何学科都有一个合理的边界，会计学科也不能例外，否则，会计就失去了存在的理由。葛家澍（2003）教授认为，“财务会计作为一门学科是历史科学，作为一项实务是一个信息系统，它的任务是为企业提供历史的财务信息。”而历史成本提供的正是历史的财务信息。管锦康提出的要区分会计问题与经济问题，认为会计反映的是成本而不是经济上的价值（交换价值），“元”的符号问题是经济问题而不是会计问题等观点，其实也是要确定会计学的边界问题。这个观点得到了经济学家的印证，著名经济学家萨缪尔森、诺德豪斯指出：“资产负债中所使用的最重要的假设是几乎所有的项目都用它们的交易价值或原始成本来衡量……这与经济学家的‘价值’概念不同，会计人员之所以使用历史成本，是因为它反映的是客观的评价，并且容易证实。”可见，管锦康可谓是我国研究会计边界问题的先驱。

（三）保持会计独立性，提高会计实用性 契约理论认为企业是相关利益者组成的一个契约。契约的公平、公正履行需要独立于任何一方的会计信息为基础，即会计信息要不偏不倚，不偏向契约的任何一方，这就是会计独立性。会计的实用性，即会计的有用性，对决策是有用的。FASB发布的SFACN0.2提出，“对决策的有用性应作为最重要的质量特征。如果没有有用性，就谈不上从信息中获得足以抵偿该信息所费成本的利益。”FASB的会计信息质量中，决策有用性包括相关性和可靠性。因此，会计实用性应包括可靠性和相关性。

会计独立性是会计实用性的前提。首先，会计信息的独立性是可靠性的必要条件，如果会计不独立，就会产生对一方有利而对另一方不利的信息，从而使信息失真，变得不可靠。其次，会计独立性也是会计相关性的基础，如果会计不独立，就可能倾向编制对某一方面相关，而对某一方不相关的信息，但相关信息使用者都可能付出同样的信息成本。因此，要保持会计信息的独立性，在会计信息系统中从会计信息规则的制定到生产加工直至鉴定全过程都要保持独立性，即从会计准则的制定、到企业会计信息的编制、再到注册会计师对会计信息的鉴证都要保持独立。

但有了会计的独立性，会计的实用性并不能自动实现。如，企业会计人员主观上能够不偏不倚，保持独立，但由于专业水平有限，对准则理解有误，在客观上就不能产生出可靠和相关的会计信息。因此，在保持会计独立性的基础上，还要提高会计信息的实用性。这可以从提高会计准则的制定质量、加强会计人员的专业教育、健全公司治理和提高注册会计师执业水平等方面着手。

［1］管锦康：《成本基础之会计理论》，《立信会计季刊》1949年第17期。

［2］蔡经济：《所得税法中之会计理论》，《工商经济月刊》1948年第2卷第5期。

［3］余绪缨：《币值变动会计理论及其方法》，《公信会计月刊》1948年第12卷第4期。

［4］葛家澍：《财务会计的本质、特点及其边界》，《会计研究》2003年第3期。

［5］张瑞霖：《商业礼券之会计理论》，《商学期刊》1936年第2～3期。