拉萨师范高等专科学校 杨 富

政府补助作为政府干预经济的手段，在世界各国普遍存在，政府补助的引导性、扶持性和推动性，对企业发展、经济增长和社会进步发挥了巨大作用。在我国经济发展中，政府补助发挥了重要作用，但不可否认不公平性和低效率性制约了政府补助作用的进一步发挥。虽然，《企业会计准则第16号——政府补助》（CAS16）颁布实施后，对政府补助起到了一定的约束和规范作用，但并未使政府补助以更公开、更透明的形成呈现在公众面前，特别是CAS16存在的盈余管理效应、信息不规范不全面的缺陷，扭曲了会计信息，只有进一步加强和完善政府补助会计准则，才能发挥对政府补助的约束和规范作用。

一、政府补助研究现状

（一）政府补助与企业行为方面的研究 陈晓、李静（2001）实证研究发现地方政府运用政府补助手段参与上市公司盈余管理，会影响上市公司配股，扭曲会计信息。国内更加关注政府补助行为之下政企之间的政治关联、公司的业绩提升和盈余管理、会计信息的披露及政府补助配置效率等问题，对政府补助的研究范围和深入不断扩展。余明贵和潘红波（2008）、吴文锋和吴冲锋等（2008、2009）研究发现政府补助对民营企业的融资便利、业绩提升和税收优惠产生了积极作用。林毅夫和李志贇（2004）、郭剑花和杜兴强（2011）认为政治关联是政府干预民营企业的手段，导致了民营企业的预算软约束，使得有政治关联的民营企业政府补助对公司绩效的促进作用显著低于无政治关联的民营企业，政府补助的资源配置效率降低。政府补助存在一系列问题逐渐显露出来，规范政府补助行为、合理配置资源、加强信息的完备性成为亟待解决的问题。

（二）政府补助会计准则方面的研究 《企业会计准则》颁布实施后，肖振东（2006）、郑仙萍和毛丽娟（2007）、李娜和王炳志（2008）对政府补助会计准则进行了深入的解读和解释说明，徐亚明（2006）、周秀霞（2008）、张洪源和徐爱莉（2010）将其与国际会计准则进行了全面详细的比较研究，吴静娴和查雪冰等（2012）、田晓春（2008）、罗维芳（2011）、姚津（2007）、郭道芝和孔庆林（2012）从政府补助会计定义、确认条件、会计处理方法和信息披露等方面做了深入研究和分析，黄卓（2006）、唐洋和汪胜春（2009）、王友（2009）、周奇颖（2009）、刘成民（2011）对进一步完善政府补助会计准则提出了建议。这些研究对政府补助会计准则的应用起到了较大的推动作用，与实务联系较为紧密，提出了完善政府补助会计准则的建议，但仅限于从准则和实务本身来研究准则的完善，缺乏深层面的探究。

二、政府补助会计准则影响因素分析

（一）政府补助的公共性本质 政府补助是一个国家干预经济，推动经济和社会发展，鼓励扶持特定行业、地区或领域发展的重要手段，采取政府补助已成为国际上的通行做法。就政府补助的本质而言，政府补助是政府履行社会和经济职能的根本体现。在环境污染、能源危机、经济低迷、竞争加剧的大背景下，政府成为解决人类共同面临生存发展问题的重要主体，各国政府都不遗余力，由此政府的职能也呈现出扩大的趋势。企业既是政府履行职能、贯彻经济政策的延伸体，又是社会公众利益的集合体，有服务社会的义务和接受政府服务的权利，企业成为兼具政府与社会双重性质的特殊体。在这种的情形之下，政府补助这种财政转移支付形式在理论上就显得较为复杂。探究政府补助理论也应该从政企关系角度从发，才能揭示政府补助的本质。政府补助的本质是政府履行职能的体现，从根本上讲是满足公共需求、维护和实现公共利益，公共性是政府职能的本质。政府补助作为政府职能履行的一种形式和手段，也必然体现出公共性的本质。政府补助来源于公共资源和纳税人，必然要“取之于民、用之于民”，以公共、公平和效益最大化为目标。政府的经济职能本质上是如何配置资源、实现资源配置最优和效用最大的问题，也就是如何协调计划与市场两种手段。政府补助作为计划的一种，是政府以市场和社会发展为依据，行政调解资源配置的一种形式，也必然体现出公平和效率的特征。政府补助是政府履行职能，宏观调控配置资源的形式，公共性是本质，公平和效率是根本特征。

（二）政府补助的公平性 政府补助作用的发挥，需要将政府补助投入到企业中去创造效益。在地方经济发展中，上市公司是聚集资源、拉动就业、创造财富税收、推动地方发展的重要力量，政府补助投入到上市公司能够最大程度实现政府补助资源利用效率和社会效益的最大化，政府补助绝大部分投入到上市公司中。截止2011年4月，披露年报的1570家上市公司中，1454家收到政府补助，比例达到92.61%，金额高达463.4亿元。政府补助对宏观经济环境和微观经济主体都产生了极大影响，其公平性和效率性也备受关注。从政府补助的公共性本质、公平和效率的根本特征来看，政府补助既要突出公共性，又要保证资源配置的公平和效率。我国政府补助在不同地域、不同行业、不同性质企业间的差别较大，步丹璐和郁智（2012）以2007-2010年国内上市公司的相关数据进行研究，发现四年间东部地区上市公司获得政府补助1733亿元，占政府补助支出总额的82%，中部和西部地区共获得388亿元，占总额的18%。从趋势分析来看，西部地区上市公司获得政府补助呈增加趋势。从性质研究，虽然民营企业的政府补助在大幅提升，但政府补助体系仍以国有企业为主体，而中央政府控股国有企业获得的政府补助显著高于地方政府控股的国有企业。在行业特征方面，政府补助主要倾向于公共服务行业和高新技术行业，王燕娜和王娟（2007）以2003-2005年间沪市上市的A股上市公司数据研究得出的结论与此基本一致，同时发现，农林牧渔行业得到的政府补助比例较高，但平均金额及补贴率却显著偏低。基于这些研究结论，可以看出，我国的政府补助总体上坚持了公共性的本质，但缺乏系统性和规范性，公平与效率间未能实现平衡，特别是公平性在地区间、行业间和不同性质企业间表现的尤为明显，不利于营造良好的市场竞争环境和平等政策环境，制约了国家宏观调控效果。

（三）政府补助的效率性 政府补助对上市公司行为的影响尤为巨大，特别是在我国政府相对强势的市场环境下，政府补助体现了政府与企业间的特殊关系。一方面，政府通过政府补助间接影响企业经营管理，以参与企业盈余管理的形式影响企业行为，来实现和延伸政府的职能，达到政府的目标。另一方面，企业利用政府补助来进行盈余管理、解决收益不足困境、改善绩效、缓解融资困难。正是政府补助这种特殊关系，使越来越多的上市公司认为政府补助是“无偿”的，是对企业承担社会责任的补偿，没有认识到企业对政府补助所应承担的保值增值和放大效益惠及社会的责任。以中茵股份为例，政府补助促进公司2009-2011年业绩继续增长，仅2010年政府补助就达1.32亿元，良好的业绩使得中茵股份保持了“增持”的评级。政府补助也成为上市公司避免退市风险，地方政府保持上市公司壳资源的手段，ST中达（600074）、ST松辽（600715）、ST昌九（600228）和ST建通（600149）2011年末均面临暂停上市的风险，都是政府补助消除了退市风险。政府补助多为直接注入资金的形式，是上市公司融资的重要渠道，特别是在内源融资不足、外援融资困难的情况下，政府补助有利于企业改善财务困境。但在政府补助这种特殊的政企关系下，容易造成官员利用政府补助进行寻租，而企业则努力通过政治关联寻求更多的政府补助，造成了政府补助资源的低效率，既不利于企业自身发展能力的提升，也不利于良好市场环境的建立。

（四）会计信息的质量 会计准则的重要目标是保障会计信息的质量，同样会计信息质量的好坏也是评价会计准则的重要方面。会计信息的质量好坏，直接影响着政府补助的公平性和效率性，高质量的会计信息能够充分反映政府补助的原因和对企业的影响，对政府行为进行监督，了解企业使用政府补助的情况，有利于提高政府补助的公平性和效率性。反之，则会助长企业利用政府补助调节利润、强化政企间政治关联，危害股东和债权人的利益。政府补助受政府政策、财政预算、企业业务活动和行业特殊性的影响，在确认、计量和会计处理中有一定的主观判断性，不同程度上会影响到会计信息的可比性和信息的披露。赵团结（2011）以武汉东湖新技术开发区管委会对LED企业政府补助为例的研究，充分说明了这一点。会计信息的披露是会计信息质量的重要保障，直接影响到信息使用者的决策，我国政府补助会计准则还尚未发挥为信息使用者提供充分决策信息的作用。以天山纺织为例，天山纺织2010年营业利润扭亏为盈，598万利润总额中政府补助为585万元，占总额的97%。可以看到，政府补助会计信息是否全面客观的真实披露，直接影响会计信息使用者对企业财务和经营状况的了解，直接影响到信息使用者的决策，成为制约政府补助会计准则作用发挥的关键因素。

三、政府补助会计准则完善措施

CAS16实施以来，有效规范了政府补助的会计处理和信息披露。但政府补助为企业寻求盈余管理、合法调节利润提供了选择空间，特别是在地方政府积极参与上市公司盈余管理，上市公司间积极争夺政府补助资源的情况下，会计信息的扭曲和失真，严重影响了会计信息的质量，政府补助会计准则的规范和约束作用不能充分发挥，从政府补助的本质、企业社会责任、政府补助的公平性和效率性分析，可以从以下几方面完善政府补助会计准则。

（一）体现政府补助的公共性，突出政府和企业的责任义务CAS16将政府补助定义为“企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产”，《<企业会计准则第16号——政府补助>应用指南》明确指出“政府补助是无偿的、有条件的”，对政府补助“无偿取得”的特征进行了限定，但“有条件”中的政策条件和使用条件，实际上是对政府补助申请和使用的限制，没有突出政府补助的公共性，也无法体现出政府和企业在政府补助的支出、使用和收效中承担的责任。突出政府补助的公共性，能使政府在配置政府补助资源中以社会整体利益、长远利益为目标，保证资源配置的公平和效率。也能让企业把政府补助真正视为自己应履行的社会责任，而不是“免费的午餐”，促使企业提高政府补助的资源使用效率，承担起应有的社会责任。由此形成政府、企业、社会和行业内部的多方面监督压力，约束政府和企业的行为。

（二）结合我国实际，加快与国际政府补助会计准则趋同 与《国际会计准则第20号——政府补助会计与政府援助的披露》（IAS20）趋同，是CAS16发展的必然趋势。从框架结构、使用范围、处理方法等方面比较，CAS16与IAS20已比较接近，但我国政府补助行为较为复杂，对会计信息影响较大，CAS16难以发挥出与IAS20相同的作用。利用政府补助进行盈余管理是影响会计信息的一个重要方面，也是我国政府补助中普遍存在的问题。而我国政府补助会计准则仍存在企业进行盈余管理的空间，企业可以通过公允价值、改变政府补助的原因性质进行利润的调节。如何缩小企业进行盈余管理的空间，是我国政府补助会计准则完善和改进的重要方面。

（三）强化政府补助会计信息披露，提高会计信息质量 CAS16规定要披露：政府补助的种类及金额、计入当期损益的政府补助金额、本期返还的政府补助金额及原因三方面内容。但只能使会计信息使用者了解政府补助的基本情况，而无法了解政府补助对公司的实际影响，掌握公司真实情况。还应要求公司披露补助金额的确认、计量和使用情况，金额较大时还应披露政府补助金额占当年净利润的比重。同时，要对政府补助对公司产生影响的重大方面如利润提升、业绩增长、产生的效益及其他可能影响信息使用者决策的方面重大影响进行披露，保证政府补助会计信息的完整性和有效性。

［1］郭剑花、杜兴强：《政治联系、预算软约束与政府补助的配置效率——基于中国民营上市公司的经验研究》，《金融研究》2011年第2期。

［2］田笑丰、肖安娜：《政府补助对财务困境上市公司获利能力影响的实证研究》，《财会研究》2012年第19期。

［3］步丹璐、郁智：《政府补助给了谁：分布特征实证分析——基于2007-2010年中国上市公司的相关数据》，《财政研究》2012年第8期。

［4］吴文锋、吴冲锋、芮萌：《中国上市公司高管的政府背景与税收优惠》，《管理世界》2009年第3期。

［5］余明贵、潘红波：《政治关系、制度环境与民营企业银行贷款》，《管理世界》2008年第8期。

［作者系吉林大学管理学院博士研究生］