混合投资利息可否计入“房地产开发成本”据实扣除

2014-12-03董浩新

财会通讯 2014年3期

上期纳税问题解答

问：2013年，我公司从信托公司筹集到混合投资，信托公司除向我公司收取保底利息外，在我公司赎回股权时，还有赎价与投资成本之间的差额。具体情况如下：2013年9月，A房地产开发公司拟在某地块开发一个总投资10亿元的项目，公司账面仅有存款3亿元。为此，A房地产开发公司与信托公司拟定混合投资方案：首先，由A房地产开发公司用3亿元资金注册设立项目子公司B公司，然后通过“股本+溢价回购”模式，由信托公司向社会投资者募集7亿元的资金，以增资扩股的方式投入B公司。投资方案规定，该笔信托投资B公司每年需定期支付保底利息，年利率为6%。信托投资退出方案如下：3年后，B公司用8亿元的资金将信托公司名下的7亿元股权溢价回购，项目公司B作减资处理。请问，哪些费用可以计入“房地产开发成本”？

金凯瑞德房地产开发公司董浩新

答：近我国年金来，融随工着具交易和金融产品创新快速发展，出现了许多既具有传统业务特征，同时有别于传统业务的创新业务。现行税法就这些问题，没有清晰规定，各方存在理解和认识角度不同，出现各地政策执行口径不一现象。鉴于混合性投资业务作为企业一项创新投资业务，已被许多企业大量运用。尤其是信托公司，开展此类投资业务甚多。为了加强税收征管，2013年7月份，国家税务总局制定下发了《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告〔2013〕第41号，以下简称《公告》），以进一步适应经济发展的需要。

一、混合投资业务的概念

混合性投资业务，是指兼具权益性投资和债权性投资双重特征的投资业务。

现行企业所得税制对此类投资业务取得回报的税务处理是不同的。权益性投资取得回报，一般体现为股息收入，按照规定可以免征企业所得税；同时，被投资企业支付的股息不能作为费用在税前扣除；债权性投资取得回报为利息收入，按照规定应当缴纳企业所得税；同时，被投资企业支付的利息也准予在税前扣除。由于混合性投资业务兼具权益性投资和债权性投资双重特征，需要统一此类投资业务政策执行口径。因此，鉴于混合性投资业务的特点，《公告》将此类投资业务，归属于债权投资业务，并要求按照债权投资业务进行企业所得税处理。

二、企业混合性投资业务应具备的条件

进行税务处理的混合性投资业务，《公告》列举了五个必须同时符合的条件：

1．被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息（或定期支付保底利息、固定利润、固定股息，下同）。此类投资回报不与被投资企业的经营业绩挂钩，不是按企业的投资效益进行分配，也不是按投资者的股份份额取得回报。投资者没有或很少承担投资风险的一种投资，实际为企业一种融资形式。

2．有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业应当偿还本金或按投资合同或协议约定的价格赎回投资。投资期限无论是否届满，只要合同或协议约定的、需要由被投资企业偿还本金或赎回投资的条件已经满足，被投资企业必须偿还本金或赎回投资。被投资企业偿还本金或赎回投资后，作减资处理。

3．投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权。被投资企业如果依法停止生产经营活动需要清算的，投资企业的投资额可以按债权进行优先清偿，但对被投资企业净资产不能按投资份额拥有所有权。

4．投资企业不具有选举权和被选举权。被投资企业在选举董事会、监事会成员时，投资企业不能按持股份比例进行表决或被选为成员。

5．投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。投资资金如果指定了专门用途的，投资方企业可以监督其资金运用情况。

三、被投资企业支付利息的税务处理

《公告》规定，对于被投资企业支付的利息，投资企业应于被投资企业应付利息的日期，确认收入的实现并计入当期应纳税所得额；被投资企业应于应付利息的日期，确认利息支出，并按税法和《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告〔2011〕第34号）第一条的规定，进行税前扣除。

B公司的会计处理：（1）接受A公司投资

借：银行存款 30000万

贷：实收资本—A公司 30000万

（2）信托公司向社会投资者募集7亿元资金，以增资扩股的方式投入B公司

借：银行存款 70000万

贷：实收资本—信托公司 70000万

（3）第一年年末支付利息的会计处理。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第三十七条规定：企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第二十一条规定：房地产开发企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。

《企业会计准则第17号——借款费用》（财会〔2006〕3号）第四条与第五条规定：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产，应当予以资本化，计入相关资产成本。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：

（1）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；

（2）借款费用已经发生；

（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

根据税法和企业会计准则的规定，B公司利息支出应予资本化。第一年至第三年年末支付利息时，每年的账务处理为：

借：开发成本—开发间接费（借款费用） 4200万

贷：银行存款 4200万

B公司每年向信托公司支付的保底利息，信托公司应当开具利息收入发票，B公司与信托公司签订有混合投资方案，信托公司属于非银行金融机构；如果B公司能按房地产项目分摊，完全符合《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号）第七条的规定，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。