周 婷，陈玲芳

(福建师范大学经济学院，福建 福州 350108)

我国的水产养殖业近几年来发展迅猛，特别是工厂化养殖技术的兴起，养殖业已从沿海传统养殖区扩展到全国各地协同发展。然而当前的水产养殖业发展也存在诸多的问题，最为严重的是环境污染的问题，并且日益成为其发展的一大瓶颈。“高密度、集约化、高产出”的水产养殖模式不断被复制，水产养殖业逐渐成为所谓的“三高”行业，粗放式的养殖模式对环境的污染日益显现，水产养殖业必须以提高企业长远的经济利益为目的，采取环境友好型的发展模式，促进行业自身的可持续发展，才能最终实现经济效益与环境效益的协调共进。只有将环境因素纳入成本体系中，才能全面掌握水产养殖业各环节对生态环境造成的影响，从而及时有效地控制环境成本，以最少的环境成本投入，取得最优的环保效果，实现环境效益的最大化，从而解决水产养殖业发展的瓶颈问题。

1 水产养殖业环境成本信息披露的相关概念及其必要性分析

1.1 水产养殖业环境成本以及环境成本信息披露的概念

关于环境成本的定义，目前较为一致认可的是：环境成本是“本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本”[1]。这一定义以明确企业的环保责任为中心，将企业的环境影响的负荷费用和预防措施开支列入核算对象，提出环境成本的目标是管理企业活动对环境造成的影响及执行环境目标所应达到的要求[2]。对于水产养殖业来说，环境成本就是核算养殖过程所发生的对生态环境的不良影响，以及预防、减少和清除该种影响的费用。

企业环境成本信息披露是指企业将环境成本信息以各种形式特别是以会计报表的形式向信息使用者进行公布，它是用以了解企业对环境影响的重要形式[3]。也就是企业向社会利益相关者报告其履行生态环境保护等社会责任情况的形式。水产养殖业环境成本信息披露就是将养殖运作过程所带来的生态环境不良影响，以及预防、减少和清除该种影响的费用采用公开的方式(主要是定期的财务报告)向信息使用者传达，以满足信息使用者对环境成本信息的需求。

1.2 水产养殖业进行环境成本信息披露的必要性

1.2.1 低碳经济要求水产养殖业进行环境成本信息披露 随着全球气候的变暖，环境的日益变差，人们开始意识到过去过度注重经济发展，对环境的忽视已经造成了严重的后果。低碳经济理论就在这样的背景下应运而生，是实现可持续发展和科学发展观的重要内容。环境会计是低碳经济的重要组成部分，而进行环境成本信息披露又是环境会计的主要方面，因此水产养殖业进行环境成本信息披露是低碳经济的首要要求。水产养殖业进行环境成本的信息披露只是一个开始，主要还是得要进行科学管理，通过适度的预算和控制来实现经济效应与环境效应的协同共进。

1.2.2 利益相关者促进水产养殖业进行环境成本信息披露 目前我国依照环境保护基本国策和“污染者付费、利用者补偿、开发者保护、破坏者恢复”的原则[4]，政府正在尝试通过一系列的约束机制和激励机制引导企业主动进行环境保护，及时处理环境污染，尽可能地采取环境友好型的发展模式。水产养殖业唯有有效并且完整地披露与环境相关的成本信息，政府和环保部门才能掌握环境总体情况，合理地制定相关的环保政策；监管部门才能对每个公司环境义务履行情况进行客观的评价；债权人才能准确把握该企业的偿债能力；公众才能做出正确的投资决策。

1.2.3 水产养殖业与环境的密切关系推动水产养殖业进行环境成本信息披露 水产养殖业是一个对环境有极大依赖性的行业，环境的质量特别是水资源的质量对该行业的产量有重大的影响。目前我国已经进入了一个以人工养殖为主、捕捞为辅的阶段，养殖业正在蓬勃的发展中。但是从近几年的现状来看，由于人们的过度建厂、过度投饵及过度使用渔药，造成的污染已经超过了大自然的自净能力，严重地破坏了环境的平衡，这样造成的后果是环境质量急剧下降，特别是天然水资源的质量严重被破坏，赤潮和水华现象频发，水产养殖业的发展受到了威胁。水产养殖业要取得预期的利润就必须对环境成本进行有效的披露，这样才能在控制隐形成本的前提下，阻止可能对环境造成污染行为的发生，并在协调一切成本的前提下进行日常生产。

2 水产养殖业环境成本信息披露的现状及其存在的问题

我国的水产养殖业正处在欣欣向荣的状态，据农业部数据显示，2012年全国水产品总产量达到5906万吨，同比增长5.4%。其中，水产养殖产量4305万吨，增长7%。近年来，我国水产养殖大幅增长，养、捕比例由2002年的63∶37提高到2011年的72∶28，我国水产养殖产量占世界总产量的70%[5]。目前环境成本信息披露的研究首先是在上市公司，因为上市公司受到了证券公司的强制要求必须进行定期的信息披露，而对非上市公司则没有这方面的要求，信息收集困难，因此本文遵循这一客观规律，采取水产养殖上市公司为样本进行现状研究，水产养殖上市公司的现状对于整个水产养殖业都具有普遍性。本文共搜集10家水产养殖上市公司(表1)，这10家公司2013年的年度报告及公司官方网站资料、数据整理结果见表2。

由表2数据可以看出，每一家上市公司在年度报告中都多多少少有一些关于环境信息的描述，但是都不是可以直接找到的，环境成本信息披露的内容和模式存在着不完整性和随意性。总体呈现如下两大问题：

2.1 水产养殖业环境成本信息披露整体水平不高，可获得的信息有限

目前，水产养殖业环境成本信息披露等级是偏低的，整体的披露水平不高，多采用文字描述为主，财务报表附注没有单独的环境成本信息汇总项目，只是散布在营业外支出中的赔偿支出、违约金及罚款支出，营业外收入中的政府奖励，其他非流动负债中的污水处理及中水回用项目和清洁生产，长期待摊费用中的森林植被费，管理费用中的卫生防疫及检疫费等。董事会报告中都有对节约资源、爱护环境进行说明，大多放在社会责任中进行阐述。将环境成本理念植入公司治理的比例还是比较低的，公司未来展望中只有一半对环境进行不同程度的文字描述，利益相关者可获得的企业与环境相关的具体成本信息非常有限。

表1 10家水产养殖上市公司基本信息

注：数据根据“巨潮资讯网”(http://www.cninfo.com.cn)整理所得，下同。

表2 10家水产养殖上市公司环境成本信息披露情况

2.2 水产养殖业环境成本信息披露的质量低，决策相关性很弱

当前获取的水产养殖业环境成本信息过于零散，决策相关性很弱。缺乏对环境成本与效益的全面考虑，甚至会做出错误的决策。同时企业多会选择披露正面信息，对于负面的环境成本信息一般采用隐瞒不进行披露，利益相关者无法获得完整的环境成本信息。披露的环境成本信息并不能系统地提供一个公司生产过程所带来的环境成本总体情况，更无法获取一个公司完整的履行环境责任的情况；并且在重要事项中没有一家公司将环境纳入其中。总的来说，环境成本信息是比较混乱的，并且大多以正面的描述为主，系统的货币计量及其汇总都没有，整体披露质量不高。

3 水产养殖业环境成本信息披露的原因分析

3.1 水产养殖业环境成本信息披露意识总体不强

目前，水产养殖业环境成本信息披露还处于自愿阶段，进行环境成本信息披露的意识不强，有的企业甚至都没有这样的意识，专注于追求自身的短期经济利益，忽视环境利益，忽视经济的可持续发展。在短期经济利益与企业的可持续发展相矛盾时，企业多半是选择短期利益，在没有正确的经营理念的引导下上市公司无法主动进行环境成本信息披露。

3.2 水产养殖业环境成本信息披露列报的困难

环境问题与多种因素有关，这给环境成本计量带来了困难，水产养殖业的环境成本，比如饲料残渣、排泄物及鱼药等的排放对水资源造成的损害，抗生素、激素、重金属残留对人体健康的影响等，这些成本的计量涉及到多个学科，计量上难度大，直接给环境成本信息披露带来巨大的阻力，同时在披露方式也存在着争议，如何有效和完整的披露成为目前水产养殖业环境成本信息平的首要难题。

3.3 水产养殖业环境成本信息披露制度上的缺失

由于缺乏环境成本信息披露的支持机制和竞争机制，在增加环境成本的信息披露情况下，势必带来一定的成本费用，成本的增加在一定程度上减弱了短期利润空间，削弱了其市场短期竞争力。因此，企业当局缺乏环境成本信息披露的动力。同时企业会计准则中对环境成本也没有明确的规定，环境成本被分散地计入了会计第4号准则中关于预计弃置费用资本化、会计第13号准则中关于环境污染整治等或有事项，以及在会计第16号准则中关于贴息贷款等[6]，这些散乱的法规导致环境成本信息披露上的随意性，不能有效地进行环境成本信息披露。

4 完善水产养殖业环境成本信息披露的对策

4.1 提高水产养殖业自身环境成本信息披露意识

水产养殖企业应当改变落后的观念，树立可持续发展观，将环境保护和企业自身发展紧密结合起来，从源头做起，改变传统的、污染环境的生产方式，综合考虑水产养殖各环节的环境成本，并进行充分的环境成本信息披露。树立积极的履行社会责任形象，能为企业营造良好的公众形式，带来潜在的获利机会。而且唯有进行积极的环境成本信息披露，企业自身才能了解养殖生产过程的实际成本，从而采取措施从源头上进行成本控制，实现企业的长远经济利益。也只有进行环境成本信息披露，政府及其监管部门才能了解企业为环境所做的贡献，从而获取一定的政策优惠和财政补助。

4.2 研究和公布切实可行的环境成本信息披露的方式与途径

国际上对环境成本的信息披露体系已经比较成熟，应当借鉴国外的做法，尽快完善环境成本信息披露的相关规定，明确水产养殖企业应当披露的环境成本信息，以及披露的形式，促进企业全面核算环境成本。环境成本信息披露目前存在着三种方式，分别是在财务报表附注中进行披露方式、与现有的财务报表相融合在报表中的披露方式和独立的环境成本报告，鉴于我国目前市场经济发展的现状，还不具备独立的环境成本报告的条件，采用现有的财务报告相融合的方式，将相关货币计量列示在财务报表项目中，在财务报表附注中进行完整的环境成本的披露，独立成一项，从而通过目前财务报告的发布途径，提供给利益相关者，供其决策需要。

4.3 完善相关的环境成本信息披露法律法规和制度安排

目前我国只有中国证监会和国家环境保护总局对申请上市的公司做出的一些与环境成本信息披露有关的法规规定，环境成本信息的持续和有效披露都无法可循。一方面，应当完善与水产养殖业上市公司环境成本信息披露相关的法律法规，对企业破坏环境的行为，如过度使用鱼药，随意排放超标废弃水等，规定具体的标准，并且要求水产养殖企业按照各自的规模，各自具体的环保措施，申报必要的环境降级费用，在财务报告要进行详细披露；另一方面，要完善税收、财政、金融制度，对实施绿色生产、注重环境保护的企业提供财政补贴、税收减免与金融支持，促进企业提高环保意识[7]。通过这种制度安排，要求企业进行环境成本信息披露，提高企业环境成本信息披露意识，引导企业采取环境友好型行为，加大环境预防成本和环境治理成本的投入，减少环境损害成本，取得最佳的环保效果，实现经济效益和环境效益的协调共进。

4.4 加大舆论宣传以形成强有力的公众监督效应

对于目前我国环境成本信息披露水平这么低的现状，发挥全民监督是非常有必要的，只有当公众的监督意识增强了，形成强有力的外部舆论压力，自然而然就能带动企业重视环境成本信息披露，从而加强环境成本信息披露。还可以通过媒体宣传正面的企业，提高企业的社会责任感，当然也可以借助媒体爆料在环境成本信息披露上做的不到位的企业，引导企业进行积极的环境成本披露。股民可以通过“用脚投票”来对上市公司形成强有力的监督，全民监督必定能提高我国水产养殖业上市公司环境成本信息披露的水平。

参考文献：

[1] 陈毓圭. 环境会计和报告的第一份国际指南[J]. 会计研究，1998，(5)：1-8.

[2] 联合国贸易与发展会计. 环境成本和负债的会计与财务报告[M]//刘刚，译. 北京：中国财政经济出版社，2003.

[3] 张华，常光辉. 关于企业环境成本信息披露的探讨[J]. 商业时代，2008(23)：44-83.

[4] 张瑞娅. 上市公司环境成本信息披露现状及对策探讨[J]. 商业会计，2013(3)：105-106.

[5] 我国水产养殖产量占世界总产量70%[EB/OL]. (2013-06-25).http://www.shuichan.cc/news_view-138456.html.

[6] 陈亮. 环境成本内涵及计量方法探析[J]. 现代经济探讨，2009(8)：89-92．

[7] 周婷，陈玲芳. 生态文明视角下的水产养殖业环境成本管理[J]. 台湾农业探索，2013(3)：39-41.