倪国爱 符婷婷

（1．铜陵学院， 安徽 铜陵 244000；2．安徽财经大学， 安徽 蚌埠 233030）

十八届三中全会提出，全面深化改革的核心是完善和发展中国特色社会主义制度，推进国家治理体系与国家治理能力的现代化。国家审计作为国家治理不可或缺的构成因素，其查错防弊功能有利于加速国家良治目标的早日实现。2013年全国财政工作会议进一步强调国家治理要适应并跟进时代发展步伐。在预算管理制度改革方面，深入推进政府和部门预决算公开，改进年度预算控制方式，建立跨年度预算平衡机制和定位清晰、分工明确的政府预算体系。2014年3月全国两会召开，李克强总理“阳光财政”的号召深入人心。国家审计报告作为审计成果的综合反映，审计报告质量的提高、审计报告范围的拓展和作用的充分发挥是实现国家治理能力现代化的重要途径之一。审计报告对于促进社会经济发展具有重要作用，审计报告的编制、运用和效果检验在改革发展的不同阶段呈现新的需求，审计报告需要不断改进。

一、我国审计报告的现状、缺陷及其成因

（一）审计报告现状

我国当前的审计报告是严格依照《审计法》的内容要求实施编制的①。概括来说，我国审计报告指接受审计任务的审计组对具体项目实施工作后，根据其具体践行过程、审计对象的客观事实情况、检查观察、审计记录、审计结论等，以纸质或电子形式进行记录，如实做出的总结性反映、意见和建议；审计组要客观总结审计结果形成纸质报告，并对报告的真实性承担责任，将纸质报告传递给审计机关，审计机关依法对接收到的报告进行严谨调查、讨论、审核，确定没有问题后发表审计书面报告。审计组提交的审计报告属于国家审计机关的内部报告，是审计组工作的一种结论性文件，是形成审计机关各类相关性报告、通告和公告的基础。图1显示在我国审计报告、审计决定书经审计机关负责人签发后依据有关要求办理：

图1 审计报告办理要求图

我国审计报告的发展以改革开放为起点，以政治经济不断发展中的转折点为主要路线具体划分为五个阶段：第一阶段（1978年改革开放－1993年）、第二阶段（1993年十四届三中全会－2003年）、第三阶段（2003年十六届三中全会－2008年）、第四阶段（2008年十七届三中全会－2013年）、第五阶段（2013年十八届三中全会－至今）。我国审计报告伴随着改革发展历程互生互动，有什么样的经济改革，就有什么样的审计报告，换言之，审计报告依据改革发展的变化而作相应的调整。当前，我国正经历重要的社会经济转型，经济环境日益严峻与复杂，国家治理体系和治理能力呈现新的特点，现行审计报告从形式、内容到披露揭示等存在的种种不足已经难以满足社会经济发展需要，审计报告必须发扬与时俱进的精神，依据改革发展的变化而作相应的调整。

（二）我国审计报告的缺陷及其成因

1．审计报告的缺陷

真实性和完整性是审计报告内容维持标准的最起码要求。当前，我国对外递交的审计报告经常反复修改，内容上增减不断，最后可能存在脱离实际审计结果的现象，报告质量可能缺乏严谨的实证依托、职业判断和逻辑推理。在审计报告内容方面，专业术语过多、查出的问题不分重点、法规引用不恰当、审计评价不够规范；在报告形式上，部分审计报告中对于所发现的问题大都是通过会计核算过程或会计科目进行反映，以试图说明事实真相，缺乏自身的职业总结、归纳与推导。而且阐述问题具有片面性，缺乏从整体层面进行考虑和与具体实践结合说明。

深入调查发现，我国当前审计报告职责不全、法律规定不统一、不规范，缺乏健全的作用机制。由于我国相关法律法规并未明确规定相关部门应如何运用审计报告，审计报告效益的发挥与各级官员的批示密切相关，若无官员批示，审计报告的效益难以发挥。虽然人大常委每一年都参加国家审计报告会议，但并非所有人大代表都参加会议，知悉相关审计内容，而且本年度的政府预算已经批示，故他们只能对审计报告发表一些形式上的看法，并不能对政府决策产生实质性影响，作用力微乎其微。而且，当前我国审计报告的质量控制尚不成熟，基层组织在主观上不具有设置复核岗位的资本，客观上即使有复核制度也未得到如实执行。

2．审计报告存在问题的原因分析

审计报告存在的种种不足主要源于审计人员风险意识淡薄，并且审计复核在实际执行中不能得到一致贯彻，我国现今的《审计法》及其《审计法实施条例》关于审计机关内部复核、审计报告内部质量保证制度以及审计报告职责方面未作统一具体规定，审计事项是否具有重要价值，揭露的问题具体处理处罚意见，国家审计机关一方决定。政府及其他方面对审计结果的重视和运用，目前也并无制度和机制保证。另外，部分审计机关在审计问责的事由和力度方面还存在着问题，问责的事由还停留在对重大犯罪问责，对于用人失察、决策失误、不作为、乱作为等问题由于难以量化定性而缺乏问责，这对于讲究绩效的政府是不利的。

二、审计报告的改进

审计报告是审计环境中的重要一环。具有预防和预警风险隐患、监督检查各项治理政策措施贯彻落实、抵御经济社会运行中各种“病害”以及反映真实情况和揭示存在问题的功能，不仅能够增强国家治理的“免疫力”、推动国家良治、提高国家治理绩效，而且能为人民监督、参政议政提供信息，促进民主监督。下面通过审计环境图进行分析改进（见图2）：

图2 审计环境图

从图2可以看出，审计环境（外部环境，内部环境）中，各环节间存在因果联系。A环节处于最上游，作为审计报告改进的外部环境，具有影响报告效率与效果的威力，因此增强政府财政收支的公开性与透明性将成为审计报告改进的重要外部保障；C、D、E处于B环节的下游，属于审计报告改进的重要内部环境，在B环节要注重反映重大违法违规问题的查处和剖析，在C环节要注重对审计取证质量的提高和被审计单位内部控制评价改进，一方面满足审计证据适当性与充分性的要求，另一方面加强内部控制评价的完善程度，两方面都旨在提升审计报告的质量；在D环节要求严格规范审计报告的形式、内容与种类，提高审计报告的可读性与可理解性；在E环节要增强审计报告的透明性，扩大审计公告的范围与公告方式的多样性。下面分别从审计报告内容、形式、质量、责任以及进一步发挥作用等方面探讨当前我国审计报告的改进措施。

（一）审计报告内容、形式上的改进

我国审计报告在有关内容上应该突出重点、主次分明，把审计和审计调查发现的大案、要案、关系政府宏观调控有效进行的重大问题和民众关注的热点问题等作为重点内容详细报告，非重点内容在审计报告中可以非详细化。同时，审计报告的语言表述要求通俗易懂、避免审计专业术语的频繁使用。在审计报告表达形式方面，适当运用表格、图的方式进行分析比较，提升审计报告的直观效果，图表一般应放在审计报告相关内容的同一页或其附近。考虑到审计报告的透明性与公开性是广大公众的需求，建议国家审计报告的报送、公布必须独立、透明并及时。确保审计机关的独立性，任何人和机构都不得强迫审计机关隐瞒审计中发现的问题。审计机关应该在其法定权限范围之内，决定公布的内容、对象和时间，尽可能最大限度公布出审计中所有发现的问题。

（二）审计报告质量的改进

从审计环境图中可以看出审计工作过程处于重要环节，而审计取证是审计工作过程的主要内容。因此，审计人员应该努力做好审计证据的搜集、整理与评价工作，以获取充分、适当审计证据为发表专业意见提供合理的基础，最后发表出高质量的审计报告。审计报告质量改进具体实践方面，要求设立规范且科学的审计取证标准，改进审计取证的分析方法，成立专门分析小组（见图3）。

图3 审计线索分析

虽然我国现行相关法律法规对审计取证单作出了相关规定②，但并没有明确审计取证单中是否必须引用法律法规。为了更好地提高审计工作效率，减少潜在审计风险，建议在审计取证单上引用法律法规，以加强发挥其作为交换意见工具的作用。在审计取证单中引用法律法规的具体措施是实行“两步走”模式，即先用审计取证单来征求被审计单位的意见，然后再利用审计报告征求意见书。审计取证单的主要作用表现为：描述事实摘要、引用法律法规对其定性以及作为与被审计单位交换意见的工具。

（三）强化审计报告责任

十八届三中全会具有时代特色地确立了经济体制改革的市场化方向，也更加明确了政府职能转变的方向③。

在当前市场经济体制下，我国的民间审计报告在理论上已经形成一套完整的审计报告体系，在实践中也形成了一套规范的格式。因此，我国国家审计报告需要跟上改革的步伐，顺应经济发展的方向，积极借鉴民间审计报告的发展模式，降低国家审计风险，加强国家审计报告对社会责任的承担力。通过表1比较国家审计报告与民间审计报告，期望获得一定的发展启示。

表1 比较国家审计报告与民间审计报告

从上图中国家审计报告与民间审计报告的比较发现，国家审计报告的审计责任有待进一步加强。借鉴民间审计报告的做法，建议在国家审计报告中增加“审计组组长的责任”的段落，可以增加审计组乃至审计机关的审计责任，审计报告责任的强化有利于降低审计风险，提升国家审计报告的质量，促进其作用的发挥。

（四）进一步发挥审计报告作用

一方面，扩大审计报告的运用领域，进一步发挥审计报告的作用。具体而言，国家审计报告可以作为一个评估标准运用：将国家审计报告作为对政府问责的根据之一；将审计报告与政府工作人员的业绩考核相联系；将审计报告与公共预算相结合；监督政府对审计建议的采纳和落实情况。

另一方面，增加内部控制评价。被审计单位内部控制方面设计完善、运行有效有助于重大错报风险发生率的降低，为政府、事业单位以及国有大中型企业等财务报告的真实性、公允性提供一定保证。通过在审计报告中评价内部控制，并提出建议，可以对被审计单位施加压力，完善内部控制体系的建设，同时内部控制的完善也有利于提升审计报告质量，进一步发挥审计报告作用。

三、审计报告改进的保障机制

（一）健全审计报告质量监管体系

审计报告质量监管体系的完善有助于加强审计报告质量控制，继而为审计报告质量提供切实保证。主要应采取以下几点措施：

1．提高审计人员的综合素质

审计人员的综合素质直接影响着审计工作水平的提升、控制报告风险能力的提高以及审计报告质量的增强。健全审计报告质量监管体系的前提之一是审计人员的综合素质，各级组织机关必须投入充足的人、财、物力成本，培养具有严谨职业纪律、先进思想觉悟和扎实知识功底的复合创新型人才。

2．加强审计报告的内部复核和审定，健全审计报告质量检查和过错责任追究机制

审计报告公布之前，要严格执行三级复核与审定制度流程，健全审计报告的质量监管体系，有关部门应当健全相关惩处措施，明确有关的责任追究制度，从而做到有章可循，有法可依。具体措施方面：首先，努力规范审计报告的基础工作，建立审计质量分级责任制度。其次，加强内部控制质量机制，务必定期开展事后审计报告质量检查工作，建立定期的抽查和互查制度，一旦发现审计报告有质量问题，马上进行追究处理。最后，事后监督，追究责任。

3．认真征询被审计单位意见，建立审计听证制度，保证审计质量

我国行政型的国家审计机关具有很强的自律性，这对于及时纠正审计中发现的问题，及时采取措施完善公共经济管理比较有利。在审计报告层面，国家审计机关在每类审计事项完成后立即向被审单位及其有关主管部门通报审计结果，请求其督促纠正有关问题。审计组撰写审计报告初稿后，征求被审计单位意见④，根据被审计单位的意见认真复核落实，及时更正证据不足、定性错误与处理处罚不准行为。审计报告提交后，如果被审计单位对审计处理处罚决定表示不服，审计机关理应依据法规要求召开听证会，对听证会上发现的审计机关存在的问题应依法进行更正，并追究有关人员责任。

（二）建立和完善审计报告作用机制

为了充分发挥审计报告的作用，应建立审计报告作用机制：一是就审计报告反映出来的重大问题向政府有关部门负责人进行质询，并在年终对有关部门执行审计决定的情况进行监督检查，将监督检查结果作为第二年审定有关政府部门预算和决定有关政府人员任免的依据；二是建立在每年二、四季度末召开政府常务会议专门听取审计报告，政府首长必须对审计报告作出批示的制度；三是在党委常委会议论人事任免会议上，设定由党委组织部门负责人宣读经济责任审计报告评价意见的程序；四是建立被通报单位主管部门的限期回函制度，对被审单位执行决定的情况如实反馈，并建立审计机关后续审计制度，以确保审计意见和决定的贯彻执行。

（三）加强我国公共受托经济责任报告体系建设

高质量的审计报告能够为公共受托经济责任的顺利执行和信息需求提供保证，满足了国家治理能力现代化的崇高目标，要求构建全新的公共受托经济责任履行报告体系。报告体系的建设与完善可以从宏观层面有效地把握可能存在的重点问题与重要领域，具体来说，政府组织所需求的公共受托经济责任报告体系应该含有下列要素：

图1 －4报告体系构建图

（四）完善法律法规

为促进我国国家审计报告制度程序性和职能性两方面的相互协调、稳步发展，建议引进完善的法律规范贯穿于审计结果公开的全过程，具体措施：（1）构建科学的法律、法规体系，即由审计法、报告准则、国家审计报告操作指南等组成不同层面的法律、法规体系。（2）完善具体法律规范，制定各类与信息公开相关的专门法，譬如审计信息反馈法、问责法等，真正使审计信息公开机制的运行不仅有法可依，而且有章可循。构建完整可行的国家审计报告评价机制，建立健全配套的规章制度势在必行。（3）进一步明确国家审计报告制度的法定程序，明确审计结果公开的法律内容及运行机制，明确审计公告的监督、救济及法律责任以及违反法规应承担的相应责任和追究责任的标准。

注：

①《审计法》规定：“审计组实施审计或者专项审计调查结束之后，应当提出审计报告。按照审计机关规定的程序审批后，以审计机关的名义征求被审计单位、被调查单位和拟处罚的有关责任人员的意见”。

②2011年，审计署在《审计署关于印发主要审计文书种类和参考格式的通知》和A02011文书格式中给出了审计取证单的参考格式，规定审计取证单用来取证复杂事项。

③《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》规定：“经济体制改革是全面深化改革的重点，核心问题是处理好政府与市场的关系，使市场在资源配置中起决定性作用”。

④我国现行《审计法》明确规定：“审计组在提出审计报告前，应该征求被审计单位意见”。

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