黄瑞新

（中国人民解放军军事经济学院，湖北 武汉 430000）

中国与东盟的经济合作不断走向深入，2010年1月1日，中国与东盟自贸区进入“零关税”时代。2012年8月，东盟主导的“区域全面经济伙伴关系”(RCEP)经过长期磨合和磋商，得到中国、日本、韩国、印度、澳大利亚和新西兰等(即“10+6”)国家政府的批准，并达成了组建RCEP的协议。据2010年数据预测，RCEP建成后将成为覆盖16个国家、约30亿人口、国内生产总值总额达到20万亿美元(约占世界经济总量1/3)、占全球国际贸易量50%的世界最大的自贸区。

一、中国与东盟国家税收合作良好的现实基础

1．各国经济增长需求与扬长避短的紧密合作意愿是中国与东盟国家税收深化的合作基础

就中国与东盟国家发展现状而言，不同国家发展水平存在差异，现实的产业结构有明显差异。新加坡主导产业为资本密集性产业的发达国家；中泰马印文处于经济发展的中期，工业以劳动密集性的加工业为主，与中国产业结构相似；而柬老缅越处于经济发展的初期，第一产业比较大，第二产业比较薄弱。而就服务贸易而言，中国与东盟的服务贸易主要集中于新、泰、马三国，且各具特色。新加坡长于通讯、金融、信息及技术等新兴服务业；泰国的旅游业占其服务贸易出口总额的一半以上，而运输业服务贸易进口额较大；马来西亚以依托自然资源禀赋的初级产品和服务出口为主；中国在海洋运输、市政建设、信息技术和文化教育等领域具有相对优势。我国与东盟的服务贸易具有明显的差异性，互补性较强，合作空间大于竞争领域。[1]

就中国与东盟的税收合作而言，“零关税”自贸区的建成是强化中国与东盟服务贸易发展的有效手段。就中国与东盟税收合作的方向而言，关税的下降无疑还有空间，但需要大力拓展的则是国家间的投资许可与投资保证，并需要研究相应投资税收优惠政策，防止国家间的税收重复征税的协调问题。显然，中国丝绸之路经济带与海上丝绸之路的“一带一路”战略方向与投资重点已经确定，比较务实，海上丝绸之路战略受到东盟国家的响应。需要有超前的税收谋划与税收制度协调。而且，合作是双赢的结果，也是一个逐步提升的过程。

2．长期的税收合作促进经济贸易发展而取得的显著成绩是中国与东盟国家税收深化的实践基础

从中国与东盟国家的进出口数据显示（见表1）,税收合作越是紧密,相互间贸易发展也就越快。2010年1月1日起，中国与相对发达的东盟6个老成员国(印度尼西亚、马来西亚、泰国、菲律宾、新加坡、文莱)有93%的产品实行零关税，对东盟平均关税水平将降到0.1%，而同期我国对外贸易平均关税水平为9.8%；东盟6个老成员对中国的平均关税也将降低到0.6%。2015年，中国和东盟的4个新成员国(缅甸、柬埔寨、老挝、越南)也将实现90%产品零关税的目标。与之相适应，商品贸易关系迅速发展。2012年中国与东盟的进出口贸易额是2004年的4倍，特别是2009年至2011年，在全世界面临经济危机条件下，贸易发展极为迅速，呈现了明显的税收减免与贸易增长的正相关关系，而且，东盟各国的财政税收收入也呈现正相关的增长关系，2007年，东盟就有六个国家GDP进入亚洲前二十强，其税收收入也呈现出相应的增长。2013年中国与东盟的双边贸易额达4436亿美元，比2012年增长11%，2014年1－11月，双边贸易额为4324亿美元，同比增长8．3%。中国已连续4年成为东盟第一大贸易伙伴。东盟已连续三年成为中国第三大贸易伙伴、第四大出口市场和第二大进口来源地。各国税收形势总体上很好。［2］

表1 2004-2012年中国与东盟进出口额的变化 单位:亿美元

3.中国、东盟国家现实的税制结构是税收合作的制度基础

东盟的税收制度有三类：一是泰国、马来西亚等以货物与劳务税和所得税为主体税种的双主体税制结构；二是新加坡、菲律宾等以所得税为主体的税收结构；三是越南、柬埔寨等以货物与劳务税为主体的税收结构。[2]中国也是以货物与劳务税和所得税为主体税种的双主体税制结构。因而，税收合作也就体现为货物与劳务税的合作与所得税的合作。在“零关税”条件下，货物与劳务税的合作特别需要突出原产地证明，与货物与劳务流通网络的顺畅，从而享受税收优惠，节省流通成本，提高货物与劳务输出的竞争力。

而就所得税的税收合作而言，由于“零关税”体系的建成，下一步就在于投资税收优惠与避免重复课征方面的税收协作。中国与东盟的双边投资发展快速，在海上丝绸之路战略的带动下，双边投资额，特别是中国对东盟国家的投资将有一个快速的增长，东盟的发展需要中国资金与技术支持，中国东盟自贸区的升级需要有东盟国家产业结构与贸易结构的升级，落后的产业结构必然有低层次的贸易关系。显然，中国东盟投资水平与投资档次的上升是中国东盟自贸区升级的推动力。扩大各国间的投资领域，开展更优惠的税收合作政策无疑有助于推动中国东盟自贸区内的投资增长以及产业升级。

图1 2000－2010年中国与东盟双边贸易额与双边投资额情况

4．各国国内的税收制度改革是中国与东盟税收合作政策一体化的建设基础

中国的改革开放仍然在深化过程中，包括税收改革。首先，中国的经济发展需要参与全球化进程，包括各种类型的贸易协定合作的谈判。中美双边投资协定（BIT）谈判的时间表已经确立，2014年将达成重要的成果，2015年将进行负面清单谈判，将有力推动中美贸易的发展。中国虽然还没有加入与美国主导的服务贸易协定 (TISA)、《跨太平洋战略经济伙伴协定》（TPP）以及欧盟主导的“跨大西洋贸易和投资伙伴关系协定”(TTIP)谈判进程，但将来肯定需要加入，中国的经济政策与国际税收合作政策必须描准未来的贸易与投资发展方向，稳步推进税收制度的改革进程，这些国际税收合作政策对于中国东盟国家的税收合作升级无疑具有示范效应，也会影响中国与东盟国家下一步的税收合作协定的谈判中。其次，中国推进的自贸区经济改革将为中国东盟自贸区的升级发展提供税收合作的政策借鉴与产生税收改革的示范效应，就上海自贸区的改革而言，税收改革的幅度也比较大，据世界贸易组织数据显示，过去的18年间，美国的平均关税从8%降到了4%，中国的平均关税则从23.6%降到了9.8%。中国与各国如火如荼进行着的各种自由贸易协定谈判，将进一步加快关税递减的速度。又如，2013年7月，中瑞自由贸易协定要求瑞方对中方99.7%的出口商品立即实施零关税，而中方也将对瑞方84.2%的商品最终实施零关税。正在深入进行中的中韩自贸区谈判预期90%的商品可以实施零关税。[3]中国与其他国家与经济体的税收合作政策对于中国东盟的税收合作无疑具有示范效应。

再次，就中国的税收制度改革而言，营改增推广改革，消费税、资源税与环境税改革，个人所得税、房产税的改革重点已经确定，将从总体上提高直接税的比重，降低间接税的税负，特别是降低流通贸易的税收负担。这也将对于中国东盟自贸区的税收合作产生影响。

二、中国东盟自贸区升级税收合作需要改进的几个关键问题

1．税收合作需要水平相对较低的自贸区不断升级

中国商务部部长高虎城在2013年参加东盟10+3峰会期间表示，中国-东盟自贸区目前看来水平相对较低，涵盖的范围不能适应新的趋势和要求，高虎城建议提高自贸区水平，并打造升级版的自贸区。[4]此前东盟自贸区国家主要开展产品贸易，在国与国之间其他的合作层面并未有突破，所谓升级版，或许将推动国与国在经贸、政治文化交流等更多方面进行合作，而中国与东盟国家的许多试验区，恰好承担了先行先试的作用。

自贸区的升级最关键的在于自贸区产业的升级，而产业的升级往往取决于投资结构的升级，新兴产业的兴起，已有产业的升级都需要借助于投资，产业的升级才有贸易的升级，因而，对于投资的税收优惠政策才是自贸区升级的关键。中国参与东盟自贸区的投资有自己的“一区一带”的海上丝绸之路大战略，虽然实施大战略的投资会面临一定的风险，但只要有利于中国与东盟各国共同发展的互利性投资，必然有它自己的生命力。

2.各国税收制度差距过大需要加强自贸区各国间的协调[5]

就国家的税收结构所言，中国与东盟国家存在较大差异。税收结构存在明显差异，不利于国家间的税收协调。而就增值税而言，课征范围在中国仅限于货物销售阶段，大部分东盟国家则扩大到货物销售和劳务服务。我国和印度尼西亚主要属于生产型增值税（中国在某些领域进行消费性增值税的改革），而其他东盟国家则为消费型增值税；马来西亚政府计划把销售税和服务税合并为具有增值税性质的商品劳务税；新加坡实行商品和劳务税，采用进销相抵的计算方法，具有增值税特性；其他东盟国家或只征单一商品和劳务税，有的国家则同时开征消费税。再就所得税而言，其企业所得税有的内外所得税统一，有的则分离征收。个人所得税有的实行综合所得税，有的实施分类个人所得税，就分类个人所得税而言，其复杂程度存在明显地差异。

3．重复征税与税负过重需要自贸区各国改革税制

东盟国家6个老成员国印度尼西亚、马来西亚、新加坡、泰国、菲律宾和文莱以所得税为主体，而4个新成员国越南、老挝、柬埔寨和缅甸与中国一样实行流转税与所得税为主体的双主体税。中国的生产性增值税已经向消费型增值税转型、营改增改革在推广，这有利于降低税收负担，但中国生产型增值税仍然在某些领域广泛存在。就所得税制度而言，所得税制度差异过大，税负过重的问题需要解决。2008年中国内外资所得税合并后普通税率为25%，与东盟国家税率趋近，对自贸区的建立起到了推动作用，但对于自贸区的升级，还显得税率较高，所得税的比例税率特别对于小型企业不利。关键是中国没有建立综合征收个人所得税，不能体现个人所得税征收的公平与效率。税收的差异过大，税收协调的基础就不明确，不利于税收制度的协调与使用。

4．税收合作方式拓展依赖自贸区各国发展经济

广泛存在的税收制度差异要求强化自贸区内以及国家间的税收协作：一是中国与东盟经济体自贸区国家间的经济发展水平差异大，决定了其税收协作的广度与力度必然存在差异；二是税收合作往往与经济发展战略及经济发展重点结合在一起，因而，税收合作必须自贸区或国家间的投资贸易发展目标结合在一起，体现税收的目标性说明税收合作的综合性，它不仅仅是税务制度与税务管理的合作，更是经济发展与贸易发展的全方位合作。三是税收协作往往需要在规定的时期间完成，即国家间的税收制度差异比较大问题需要解决，那么就需要各国明确税收制度改革与税收合作基本方向；四是需要在税收制度与税收管理上进行全面的协调与改革。

5.投资水平与投资结构的改变需要自贸区各国完善政策

中国东盟国家的产业高级化需要提高投资水平与优化产业投资结构，提高投资水平和优化产业投资结构，就需要相应的投资许可与税收优惠政策。改革开放，中国吸收了东盟有关国家的资金与资本，而现在，有的东盟国家也开始吸收中国的投资，中国企业无疑需要增加对风险可控东盟国家的产业投资，并关注其税收政策的改变与税收优惠的特点，特别需要国家贸易部门与税务部门通过投资政策与税收政策的协商与宣传并向国内外公布有关东盟国家投资政策与税收政策内容，促进投资环境的透明化，使税收合作政策实际落实，让企业明确受益的可能性，受益的实在性与受益的未来前景。

三、中国东盟自贸区税收合作深化的思路

1．中国东盟自贸区升级的税收合作必须各国发展现代税收制度

就税收结构而言，中国与有关东盟国家的流转税有的引入了增值税，有的还没有引入增值税，有的实行的是具有增值税性质的流转税，有必要通过协商引入增值税，并统一向消费性增值税发展。目前，有的国家生产性增值税与消费性增值税并存，需要从生产性增值税转向消费性增值税，这一点，中国自身就需要加大改革的步伐，通过税收协调，解决增值税税基的统一性问题、征税范围的趋同问题与税收抵扣口径不统一的问题。

就企业（公司）所得税而言，2008年中国实行了内外资企业所得税的统一，基本税率确定为25%，这一税负总体上与东盟国家的现行税负接近。但比例税率并不科学，需要实行向累进税率的过渡，特别是对新开企业与小型企业，累进税率有利于其降低税负，保证小企业与新开企业的活力。因而，企业所得税的税率调整、减免征范围的确定，对于降低投资企业的税收负担，推动中国东盟自贸区内企业的发展，还有很大的潜力可以挖掘。企业所得税避免重复征税是税收合作的重点之一，它关系企业投资与贸易的发展。

就个人所得税而言，在综合所得税没有实施的国家，一是需要通过税收协商确定居民与非居民的纳税身份；二是需要确定相对可以接受的税率，特别是最高边际税率的协商；三是协商确定扣除项目与扣除标准。但个人所得税分类征税与综合征税的税收负担存在很大的差别，也影响企业管理人员与工作人员的最终收益。因而，各国必须有协商确定先进的、统一的综合所得税模式，从而在扣除项目与标准上容易统一。特别需要解决个人所得税的重复征税问题，否则势必影响到劳务与技术的输出。

2.中国东盟自贸区升级的税收合作必须服务于投资与贸易战略

中国提出建立丝绸之路经济带与海上丝绸之路的“一带一路”国际贸易发展战略，海上丝绸之路战略对于中国东盟自贸区的升级是关系重大。中国与东盟各国都相继签订了投资贸易协定，以推动自贸区升级战略的实施。高铁战略的投资将推动整体投资结构的优化。就中国与东盟国家的贸易关系而言，目前处于不均衡状态。如马来西亚与新加坡对中国的投资多，而中国对其投资存在局限，需要扩大“走出去”战略的实施步伐。当前的高铁建设战略是重点，与之相适应，国内各类企业都需要开拓东盟市场，这也有利于中国东盟的贸易平衡。无疑，需要沟通与投资国之间的关系，关注东盟国家税收政策的变化，如马来西亚开发东马战略等的税收优惠政策需要我们在“走出来”战略中加以落实。现在解决问题的对策是督促有关国家放宽投资许可，对未来的投资运行保持税收优惠，对投资收益的税收政策进行协商。

3.中国东盟自贸区升级的税收合作必须进一步降低税率以促进自贸区贸易发展

所谓的“升级版”自贸区，核心就是“双方通过进一步降低关税，扩大相互间产品流通和市场准入的力度。”[6]2010年1月1日中国与东盟老6国 (文莱、印尼、马来西亚、菲律宾、新加坡和泰国)绝大多数货物贸易就实现了零关税，今年，对于一般敏感产品，关税又进一步削减至20%以下。在此背景下，2012年1-5月中国-东盟双边贸易额达1537亿美元，比去年同期增长9.2%。[7]无疑，在国家间的投资与税收谈判中，降低流转税税负需要借助增值税的改革以及营改增的推广。

当然，国家间的税收协商也不是一蹴而就的，可以通过建立国家间的联合开发区，进行税收优惠的试点，也可在通过各国境内的自贸区、开发区、保税区进行税收优惠政策的试验，进而进行国家间的税收政策交流，从而达到降低税率的目标。特别是强化中国东盟自贸区的规划计划的落实谈判，从而加快税收合作的步伐，推动中国东盟自贸区的升级。

而且，建立国家间防止重复征税、税收资源共享的制度，需要国家间的投资与税收的深度合作。由于东盟国家的经济发展水平以及税收制度的差异较大，中国可以在统一的中国东盟贸易协商的基础上，深化与不同国家的贸易政策与税收政策协商。如与新加坡可以实施更高层次的投资协调与税收合作协商。新加坡已经与世界上多个地区和国家签订了20多份自由贸易协定(FTA)，签署对象包括中国、美国、东盟、新西兰、印度、日本等。新加坡最新生效的一份自贸协定是与海合会签订，这也是海合会与其它国家或地区组织签订的第一份自贸协定。新加坡还签订了30项投资保证协议和50个避免双重征税协定，使选择在新加坡进行跨国业务的总部公司享有税务优势。[8]同时，与其他国家进行适应其发展水平的税收政策协商。

4．中国东盟自贸区升级的税收合作谈判必须借鉴中国税收改革的经验并完善中国的税制

在中国，各地都有自贸区、开发区与保税区，但自贸区、开发区与保税区税收政策对于产业发展的促进作用往往有限，为了促进全行业的发展，需要把某些优惠政策转化为行业发展激励政策，特别是对于中国与东盟国家贸易联系广泛的产业，以及主要推动中国与东盟贸易发展的地区，更需要税收优惠政策的普及与推广。入。而且，中国的税收制度也需要适应自贸易区税收政策发展的要求，进行税收制度的全面改革。

资料来源：由昆明海关数据整理所得

5.中国东盟自贸区升级的税收合作必须加强协调管理

中国东盟自贸区升级过程中的税收合作方式多种多样，不仅仅包括投资与税收合作协定判断与鉴定，更在于税收政策的落实与有效的税收管理合作。各国税务部门的主动服务水平，税务人员能力的培训，自动化信息系统的运用，税收政策落实的有效评估与激励，都会有效地促进中国东盟自贸区升级的税收合作。

诚然，自贸区的发展势必会显现国家间的贸易不平衡矛盾。当矛盾出现时，必须防止贸易保护主义的抬头以及自贸区国家间滥用非关税壁垒手段，防止某些国家的政治斗争影响投资与税收的合作。另外，某些国家因为国家领导人的短视或因为安全领土的分歧影响经济与税收的正常合作，对此，中国应该有明确的信息，依法的手段来破除各国间税收合作的障碍。

我国各地多以上海自贸区的改革方案为蓝本，聚焦于投资与贸易的便利化。在自贸区的共性要求之外，再加上各地的特点，形成各有侧重的自贸园(港)区。[9]如广西最近积极冲刺自贸区，广西将结合建设中国-东盟自贸区“升级版”的需要，计划向国家申请筹建北部湾自由贸易港区。云南省也有自己的自贸区计划。从云南2000-2010年对东盟进口商品结构的变化来看（见表2），税收政策对于商品贸易结构的推动作用是很强的，进口初级产品逐步下降，而出口工业制成品的比重增加。

显然，中国与东盟的自贸区升级不仅仅是边境省份的事，如果中国各省市都积极参与中国东盟自贸区的投资与贸易，将有助于中国东盟自贸区的升级。这里首先是充分利用已经有的税收优惠政策，其次是调研发现不利于中国东盟自贸区升级的税收障碍，为未来的税收谈判积累资料，打好基础；再就是充分借鉴已有的税收协作成果，推动国家间税收政策协商的深

[1]田鸿雁，宁学文．中国——东盟自贸区建设的成就、挑战与对策探析［J］．改革与战略，2012，（1）．

[2]李明顺，杨清源．中国与东盟国家的税收协调问题［J］．税务研究，2010，（11）．

[3]肖志国．非关税壁垒：贸易谈判新焦点［EB／OL］．中宏网，2014－02－11.

[4]李果．西南沿边开放重要国际陆港建设提速［EB／OL］．http://27.126.175.202:8088/skins/1/edu/article.shtml?text_id=s0431 116000012000049&key_word=东盟自贸区，2013－08－28．

[5]张资华，中国——东盟自由贸易区成员国税收协调问题探讨，当代经济，2013，（9）.

[6]王小明．“海上丝绸之路”重启 东盟自贸区迎万亿投资机遇［J］．中国经营，2013，（10）.

[7]祖月，杜梅．中国东盟经贸发展走向“深度”［N］．中国商报，2012－07－31.

[8]江玮．新加坡：高度开放的贸易自由港是如何建成的［N］．21世纪经济报道，2014－01－04.

[9]林小昭．多地加速冲刺自贸区［N］．第一财经日报，2014－01－31.