先礼琼，赵红梅

（常州大学经济管理学院，江苏常州 213164）

公益捐赠税前抵扣政策评析及协同规范探讨
——基于税收公平与效率的视角

先礼琼，赵红梅

（常州大学经济管理学院，江苏常州 213164）

对公益捐赠税前扣除资格进行限制的税收政策存在一定程度不公平，影响捐赠资金配置效率。税前扣除总量实质是财政 “道德补贴”上限，经征纳双方博弈后的捐赠行为降低了税收经济效率；以会计利润为基准计算限额导致税收公平的缺失；超限额纳税调增不被社会伦理道德认同，有损税收公平性。限制捐赠扣除时点与期限导致效率损失。构建3部门协同规范与治理框架，界定不同时期公益事业具体范围，规范抵扣资格的初始和后续确认，以应税所得为基准计算抵扣总量，提高财政道德补贴上限，允许结转抵扣、引入机会成本概念完善实物捐赠抵扣等措施，将有助于彰显公益捐赠抵扣政策的公平，提高捐赠资金的配置效率。

公益非营利性；税法；抵扣资格；抵扣总量；抵扣时间；公平；效率

《2011中国慈善捐助报告》数字显示，2010年社会捐助总数中，政府部门接受捐赠占到捐赠总额的37.6%，各类基金会、慈善会系统和红十字会系统占到近60%，民间公益组织只接受不到1.3%的捐款。慈善资金分布的现实格局实质是相关法律法规规制的必然结果。捐赠者必须选择有受赠资格①的社会组织捐赠，其捐赠支出才可能获得企业所得税前 “限量”和 “限时”扣除，否则将按 “赞助支出”全额纳税调增。

一、税前扣除资格认定的公平性

（一）初始认定的不公平

1.事业单位受赠资格缺失

《中华人民共和国公益事业捐赠法》（以下简称 《捐赠法》）规定公益非营利事业单位满足一定条件时有受赠资格，但公布的具有公益性捐赠税前扣除资格名单中，科研单位、教育、医疗、公共体育等等事业单位并没有直接就获得受赠资格。事业单位业务活动 “非营利”，但不一定 “公益”，甚至兼营 “营利性”活动。这3种行为的税收政策不同，“营利性”活动所得 “应税”， “非营利”活动所得 “免税”，“公益非营利性”活动 “既免又抵”，但前提是税法拟信赖其提供的这3类活动所得涉税信息，而事业单位有动机提供给税务机关、潜在和现实捐赠者满意的信息，税法有理由不予完全采信其提供的公益活动信息。所以，税法出于反避税动机的考虑，事业单位最终没能直接获得受赠资格。

2.民办非企业单位受赠资格缺失

《民办非企业单位登记管理条例》只强调非营利性，其活动宗旨没有 “公益”性目的， 《捐赠法》受赠对象列举中并没有民办非企业单位 （以下简称 “民非”）。实践中却有大量民办非营利的学校、医院、养老院、博物馆等，服务社区的养老、图书室或活动也具有公益性，但形式上没有受赠资格。尽管基于 《捐赠法》受赠资格实质重于形式原则判断，民非在法理上有获得捐赠的权利，但税法上没有可供操作的具体办法，其权利得不到保障。所以不论形式还是实质上，从事公益活动的民非都没有受赠资格。

（二）后续认定的不公平

1.评估体系不完善导致的不公平

非营利组织公益活动资金来源主要是捐赠收入，其剩余资源不分配特征使得其资产保值增值信息相对弱化，捐赠者、税务机关更关注其业务活动比率。财税［2008］160号文、 《基金会管理条例》中都有对社会团体、基金会公益支出比重的最低要求，一般是申请前连续3年每年用于公益活动的支出不低于上年总收入的70%，还需按 《社会组织评估管理办法》（民政部［2010］39号令）进行评估。但是免于登记②和不需登记③的社会团体却没有此指标的要求，也没有评估的强制要求，这类组织后续监测的缺位也是腐败滋生的根源。

《中国公益慈善组织透明度评估体系 （2012）》适用于民政部门登记注册的基金会、社会团体、民办非企业单位，不需登记和免于登记的社会团体不用强制公布透明度。但民政部官网在同一平台公布红十字总会与民办慈善组织的透明度排名，此排名的可比性必然会招致社会公众质疑。

2.评估标准不完善导致的不公平

只有评估标准本身是公平的，其评估的结果才有可比性。评估标准指标的选择及权重的分配，所依赖的基础信息等有待完善。当前评估标准中基础条件、社会评价等外部信息可靠度较高，但受赠者提供的工作绩效等内部信息应谨慎采信。比如评估标准中的业务活动比率，该比例主要依赖于会计业务成本的核算，涉及筹资费用的分摊。有调研证明［1］，非营利组织有动机通过费用的分摊提高业务活动比率，以树立良好的组织形象，满足评估的需要，提供税法抵扣所需信息。由于会计核算的自由裁量权过大，导致所得税前抵扣所依据的信息可能不真实，导致守法与违法者间的不公平，也有可能税法矫正过枉缩小了抵扣范围，如对从事 “兼营”活动的民非和事业单位符合提供的基础信息不予采信而不直接赋予其抵扣资格。公平的缺失导致了捐赠资金分布不合理，也不利于捐赠资金初始配置。

二、税前抵扣总量限制的公平与效率

（一）“限量”实质是财政 “道德补贴”上限

税法为引导纳税人理性经营、规范捐赠行为，杜绝滥用税法的可能［2］，制定了限额扣除政策。

例1：A企业某年公益性捐款100万元给B公益社会组织，适用税率25%。

若捐赠全额纳税调增，则A捐出100万元还需额外负担税金25万元，A捐赠事项导致净资产损失125万元。若捐赠允许全额抵扣，则捐赠事项导致A净资产减少100万元，相比纳税调增，A净资产损失减少25万元，实质是政府放弃的税收25万元。

可见，公益捐赠税前扣除越多，国家税收损失也就越多，公益捐赠限额实质是财政补贴上限。限额实质是税法对 “过度捐赠”行为的惩罚，是国家对捐赠者设置的 “道德上限”。

（二）“限量”导致的经济效率损失

例2：若甲捐赠20万，会计利润是90万，捐赠扣除限额10.8（90×12）万，没有其他纳税调整事项。假设公益捐赠对民间投资不存在 “挤出效应”，即捐赠资金是捐赠者的闲置资金，社会有闲置资源，MPC＝0.75。

若全额抵扣：消费乘数为 4（1／（1－0.25%）），GDP将增加80万元（消费乘数4× 20）。

若限额扣除：A应税所得99.2万（90＋（20－10.8）），应纳税额24.8万（99.2×25%），相比全额抵扣税负增加2.3万元（20－10.8× 25%）。假设征税对投资存在 “挤出效应”，税收乘数为3（－0.75／（1－0.75）），且政府增加等量的财政转移支付，GDP增加75.4万（消费乘数4 ×20－税收乘数3×2.3＋平衡预算乘数1×2.3）。

若经博弈后的限额扣除：考虑到纳后税调增，A将含税的公益捐赠控制在20万，捐赠支出为16万（20÷（1＋25%）），相比全额抵扣公益捐赠减少了4万，此调增导致的税负增加在纳税人预算之内，对投资没有 “挤出效应”。若政府增加4万财政支出，GDP增加68万（消费乘数4×16＋平衡预算乘数1×4）。

对比上述3种情况，税收作为优化资源配置的调控手段，公益捐赠限额抵扣政策影响了纳税人捐赠行为 （公益捐赠减少），对GDP的贡献也减少，导致经济效率的损失。另外，超限量调增而增加的税收收入，虽然最终会配置到公共产品上，这部分收入实质是在纳税人与政府间进行 “转移支付”，但在转移和支付的过程中导致了资金时间价值与税收征管资源的浪费。

（三）“限量”导致的公平损失

1.限额内的公平损失

税法规定以税法体系以外的会计利润作为限量计算依据。但捐赠支出与会计利润并没有直接关联性，两者有不同的价值判断依据。捐赠行为以人性的关怀为目标，是社会伦理道德的范畴，是民事法律行为，属于私法范畴规范的内容，但其扣除依据—会计利润却属于管理学和经济学范畴，属于公法规范的范畴。而且不同企业适用的会计制度不同，在物价不断上涨趋势下，公允价值计量模式会增加会计利润，以会计利润为依据的捐赠扣除指标也加大了，这是会计核算不同导致的不公平［3］。

不同税收征管方式也会导致税收公平的缺失。其捐赠扣除限额如何计算？按 《企业所得税核定征收办法（试行）》 （国税发［2008］30号）规定，核定征收企业所得税的纳税人在计算应税所得时没有任何扣除项目，意味着公益捐赠也不得扣除。

2.超限额调增的公平损失

法律的制定和实施需要相应的伦理道德观念支撑，需得到社会大多数人的道德认同。例2分析，若捐赠方超额捐赠，就需纳税调增，实质是对道德高尚者的一种惩罚，捐赠方的实际税率会提高。这种牺牲社会高尚伦理道德来维护税法中性，丧失了社会普遍认同的公平性。

三、公益捐赠税前抵扣时限导致的效率损失

（一）先捐后扣 “时差”导致的效率损失

企业捐赠扣除指标是依据年末会计利润为依据计算，都存在捐赠行动在先，预算在后的现象。考虑到可能调增，企业先前的捐赠行为就会更加谨慎与保守，从而缩小了实际捐赠额，经纳税人博弈后的实际捐赠并不是市场捐赠主体自发调整的结果。捐赠者选择保守的捐赠额度本身就是一种资源配置效率的损失。

（二）扣除 “时限”导致的效率损失

当前税法为涵养税源，避免过度捐赠，规定一个会计年度超标不能结转以后年度抵扣，超过标准部分作为永久性差异纳税调增［4］。从税源的衔接上看，捐赠收入免税导致税源的流失，但受赠事业原本就应是财政支出的范围，所以不存在所谓的税收链条中断。既然税源没有中断，为鼓励公益捐赠，捐赠支出应全额扣除，为防止人为调节不同会计期间收益，可参照广告费的跨年度结转扣除办法。

会计上把捐赠作为营业外支出，理由是该支出与经营活动没有直接关系。当企业的社会责任越来越被公众关注，捐赠支出通过影响企业形象倍受关注。但是当企业考虑将其作为宣传形象的方式之一时，是否可认为它也是为获取应税所得的必要的合理支出？若是合理的支出则可全额税前扣除。基于捐赠的宣传效应受益期超过一年，也应允许超标捐赠跨年度结转。

四、三部门协同规范是公益捐赠公平与效率的实现路径

当前受赠资格先由民政部门初审，再会同财政部、国税总局联合审核确认，最后3部门会同公布每年受赠者名单。要解决公益捐赠税收所得税前抵扣政策引发的公平与效率问题，让公益资金初次配置达到最优，3部门的职责与权限应进一步厘清，相关法律制度安排进一步协调［5］。

（一）民政部规范受赠资格

1.界定公益事业具体范围

民政部所规范的公益事业范围由 《捐赠法》第3条所规范，但这只是广义的含义。比如，第一款规定，“救济贫困”等困难社会群体和个人是公益事业，随着经济的发展和文明的进步，“困难”群体的界定在不断变化。公益捐赠是社会生成倒逼政策完善，民政部门作为优抚安置、社会福利等事务的最高行政主管部门，在获取公益事业发展现状与方向具有先天的信息和决策优势。所以，民政部应在 《捐赠法》所列公益事业4大范围内，确定具体范围，引导社会捐赠资金流向，将有利于提高捐赠资金初始配置效率。

2.规范受赠资格初步与连续认定条件

受赠资格的认定包括初步 （相对于税务机关的最终认定而言）和连续认定 （指以前曾经有过受赠资格组织的再一次认定）。民政部先后制定了《社会团体公益性捐赠税前扣除资格认定工作指引》（民发［2009］100号）、《全国性社会团体公益性捐赠税前扣除资格初审暂行办法》 （民发［2011］81），以规范捐赠扣除资格的初步认定。其中核实重点就是组织宗旨、业务活动、年检和评估等信息，由中介机构提供的 《财务报表审计报告》和 《公益活动支出明细表审计报告》必须遵循 《民间非营利组织会计制度》。而会计制度的制定是财政部门的职责，反过来业务活动是否属于公益活动又须由民政部门提供，以此作为会计核算所需的判断标准。因此初步认定的结果必须依赖于财政和民政两部门的协同规范。初步认定的结果只是证明受赠组织当年捐赠收入中从事公益活动比例满足条件，但并不能得到其从事公益活动 “一贯性”的结论，而一贯性的结论是对组织声誉和运作能力的认可，将影响其下一周期的资金募集。所以为持续监测受赠组织是否一贯坚持公益事业，民政部还必须负责制定评估办法和指引以规范其后续认定。虽然民政部令第39号以对社会组织分级管理、分类评定，但评估与年审标准中经常用到70%和连续3年A级这些标准是否科学？是否对公益活动性质的判断起到决定性作用？为了实现公益事业活动宗旨，公益组织究竟能否通过 “兼营”营利性活动实现受赠财产的保值增值？这还需不断探索与完善。

（二）财政部规范捐赠数量

1.提高公益捐赠 “道德补贴”

公益捐赠 “限量”抵扣实质是财政 “道德补贴”上限，对于中国传统文化中乐善好施的行为，不应对捐赠设限额，应充分尊重捐赠者的理性选择。而且，当前公益社会组织发展的困境主要是资金不足，不用担心捐赠者的 “过度”捐赠会影响其可持续发展，也无需担忧受赠者资金大增导致的管理和适用效率问题。

2.完善会计核算规范

《民间非营利组织会计制度》规定，业务活动成本是指民间非营利组织为了实现其业务活动目标、开展其项目活动或者提供服务所发生的费用，筹资费用是指民间非营利组织为筹集业务活动所需资金而发生的费用。表面上看，直接支出是业务活动成本，间接支出是筹资费用。筹资费用是否分摊、如何分摊到相应的务成本中，这关系到业务成本的确认与计量，也影响评估和年检结论，进而决定其受赠资格。除筹资费用的分摊方法外，还有费用化和资本化也会影响评估结论。为降低因受赠者会计核算自由选择权过大导致的核算结果不公平，业务开支的范围应进一步规范。

（三）税务部门规范捐赠抵扣

1.超限额的结转抵扣

在现行的会计核算和税收抵扣政策背景下，当务之急是完善捐赠结转抵扣的规定。如前所述，超限额永久性纳税调整，实际上是对多捐赠者的惩罚，导致其实际税负比不捐赠者还高。世界上大部分国家都没有如此规定。而且，先捐后扣的 “时差”和一次扣除的 “时限”会导致效率的损失。为引导捐赠者量力而行，理性捐赠，只需规定每期扣除金额与当期经营成果挂钩就行，只要当期超标部分可以结转以后期间抵扣，捐赠者也就不会因抵扣受限而修正捐赠量，也就降低了由此引发的效率损失。

2.查账征收时的完善

我国当前的税收与会计是两个独立的体系，从流转税、所得税到行为税和财产税，税收的所有要素均是税法单独规定。税法 “衍生”数据应以已经采信的税法原始数据为依据，才能避免数据的“次级”差异。所得税法中的 “衍生”数据均来自税法系统内部，如广告费是按税法规定的销售收入为基础计算，非会计上的营业收入；“三费”以税法允许扣除的工资为基础，非会计上的 “应付职工薪酬 －工资”。而公益捐赠却是会计利润的12%，其计算依据来自税法系统外部。捐赠限额应与税法的利润挂钩，才符合配比原则。可考虑以所得税申报表中主表的税法利润总额为依据，这样可避免纳税人不同会计核算初次差异导致捐赠抵扣的二次差异，更能体现税负公平。

（2）核定征收时的完善

核定征收若以收入与应税所得率两个数据计算应税所得，捐赠支出本身就不影响应税所得，若以应税所得为依据计算捐赠限额，不仅方便申报，还保障纳税人核定征收时捐赠所得税前扣除的权利，税收公平也得以彰显。若核定征收以成本与应税所得率两个数据计算应税所得，捐赠支出本身就含在成本中，影响应税所得。因捐赠支出本身没有相应的所得，所以可考虑以不含捐赠支出的成本计算应税所得，再计算扣除限额。

3.非现金捐赠机会成本概念的引入

《捐赠法》规定企业捐赠的财产应是其有处分权的合法财产，并没有对财产形态做限制，所以，实物、劳务和股权等形式的捐赠是合符捐赠法要求的。捐赠税前扣除的操作中，实物资产价值认定影响其扣除总量的计算。实物捐赠的所得税扣除金额应是其市场价值还是账面价值？当前的所得税法规中没有明确的规定。表面上看，捐赠导致经济利益流出只是账面价值，但丧失的机会成本则是该实物资产的市场价值。若捐赠者先销售再捐赠，则捐赠金额就是其市场价值。所以，从税收公平的视角看，两种行为受赠方得到的不论是何种形式的资产，其货币计量价值都相同，所以实物捐赠申报扣除的金额应是其市场价值，进一步应明确的是其市场价值的认定标准。实物捐赠在企业所得税前已经缴纳过增值税④，税务机关对实物的市场价值进行了认定，增值税视同销售行为计税依据确认的三个顺序，实质就是税务机关对市场价值的核准，所得税法应明确以实物资产市场价值为所得税前扣除的金额。

虽然在捐赠资产过程中，双方进行了所有权的转移，社会总资产并没有增加，但受赠方实际是实物资产的最终消费者，实物资产的价值增值已经实现。所以，税法上以市场价值认定其税前扣除金额，也是符合社会资产总量统计口径的。另外，为提高捐赠资产的使用效率，《捐赠法》规定受赠方应对受赠财产登记造册，以加强对受赠财产的使用和管理，这也涉及实物资产的准确计量。因此，以市场价值作为受赠资产机会成本，并以其作为税前扣除金额，还有利受赠资产的初始计量和后续管理。

劳务与股权捐赠与实物资产相比，资产形态和经济利益流入方式都不同。当前的 《民间非营利组织会计制度》规定劳务捐赠不予确认，但应当在会计报表附注中作相关披露，所以税法上还需单独考虑该问题。《财政部关于企业公益性捐赠股权有关财务问题的通知》（财企［2009］213号）对股权捐赠相关规定只是对这种捐赠方式可能产生的法律边界问题给予操作上的告知提示，其核心就是股权变更的登记，但是股权的衍息、税收抵扣等问题都有待进一步探讨。

注释：

①指受赠者能依法使用捐赠票据的资格。

②指中华全国总工会、中国共产主义青年团等8家中国人民政治协商会议的人民团体。

③指宋庆龄基金会、中国红十字总会等14家经国务院批准免予登记的社会团体。

④增值税一般是可以转嫁的，但公益捐赠时通常不会转嫁给受赠方，增值税成为捐赠方的 “隐性”付出。

［1］毛洪涛，周达勇，叶建明.非营利组织联合成本分摊准则及对我国准则的启示 ［M］.青岛：中国海洋大学出版社，2012：45－57.

［2］滕祥志.从赠与视角看构建部颁税法规则审议机制 ［J］.政法论丛，2012（5）：51－60.

［3］先礼琼.自产货物对外捐赠的会计处理与所得税纳税调整［J］.财会月刊，2009（9）：50－51.

［4］苏如飞.我国公益捐赠税收制度的运行及完善 ［J］.地方财政研究，2012（6）：61－62.

［5］吴飞飞.公司公益捐赠税收优惠法律制度之完善 ［J］.广西大学学报：哲学社会科学版，2012（2）：49－51.

An Analysis of Pre－tax Deduction Policy of Public W elfare Donations and Collaborative Specification

XIAN Li－qiong，ZHAO Hong－mei
（School of Economics and Management，Changzhou University，Changzhou 213164，China）

The tax law has a certain degree of unfair in the qualification for pre－tax deduction limit of public welfare donations.The unfairness influences the efficiency of donated funds allocation.Total pre－tax deduction is the finance“moral subsidies”limit in essence.After game of the collectors and payers，the donation reduces the tax economic efficiency.To be based on the accounting profit，the calculation of limit causes the lack of tax fairness. Ultra limit tax increase is not amoral identity，which is also a tax loss.The limit of time point of donation leads to the loss of efficiency.Somemeasures can help to highlight the fairness of public welfare donations policy，and improve the allocation efficiency of donation funds，including constructing collaborative specification and the governance framework of three departments，perfecting the operation standard of“public welfare non－profit”，clearing scope of public welfare in different period，standardizing the initial and subsequent confirmation of deduction，making the taxable income as the basis for calculating deduction amount，improving the financialmoral subsidy limit，allowing the carry－over deduction which canmake up for the time limit for deduction，improving the in－kind donation deduction and other countermeasures.

non－profit public welfare；tax law；deduction qualification；total deduction；deduction of time；fairness；efficiency

D922.182.3

A

2095—042X（2013）04－0025－05

10.3969／j.issn.2095—042X.2013.04.006

（责任编辑：刘志新）

2013－04－18

先礼琼 （1974—），女，四川泸州人，硕士，讲师，主要从事税务会计理论与实务研究。赵红梅 （1976—），女，湖北荆门人，硕士，副教授，主要从事财务管理理论与实务研究。

江苏省教育厅2013年度高校哲学社会科学基金项目（2013SJB790002）