善静宜

会计利润是企业依据企业会计准则的程序、方法和标准进行核算而得出的一个时期缴纳所得税前的利润总额。应税利润又称应税所得，是根据国家税法规定计算的纳税人在每一纳税年度企业收入总额减去准予扣除项目后的余额。由于会计制度与税法规范的对象和目标不同，在企业进行核算时，会计利润和应税利润会产生差异。具体分为永久性差异和暂时性差异。本文拟对这种差异的产生原因、内容及会计处理方法进行探讨。

一、会计利润与应税利润产生差异的主要原因

（一）核算目的不同

会计的目标是为了客观、公允地反映企业的财务状况、经营成果、现金流量，以及财务状况变动的信息，以反映企业管理层受托责任履行情况。税法的立法宗旨主要是为了组织国家财政收入，堵住税收漏洞，防止税款流失，是国家意志的体现。

（二）核算原则不同

由于会计准则与税法存在着目标上的差异，导致了它们所遵循的原则也必然存在较大的差异。税法是收付实现制与权责发生制的结合，而企业会计制度坚持以权责发生制为原则。2006年的新会计准则中规定会计计量属性主要包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值这五种方法，税法在计量属性选择上对历史成本原则最为首肯。会计核算中的配比原则是以权责发生制为基础的。而税法中的配比原则还需要同时遵循相关性原则和历史成本原则。税法核算时不遵循会计核算中的实质重于形式原则和谨慎性原则。因为这两项原则在实际工作中仍然需要较多地利用财务人员的专业判断。税法对计税依据、计税方法的规定具有高度的刚性，它要求可扣除费用的金额必须是确定的，不容许掺杂主观性的判断或估计，所以我国税法对诸如固定资产折旧年限、坏账准备金可在应税利润扣除的提取比例等都作了严格规定。

二、会计利润与应税利润差异的表现形式

（一）收入确认产生的差异

1.收入确认范围不同导致的差异

税法中收入总额的范围广于会计准则；例如，企业所得税有不征税收入与免税收入的概念，会计上则没有。税法上的不征税收入，是指从企业所得税原理上讲应永久不列为征税范围，不负有纳税义务的收入，如财政拨款，依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金等。免税收入，是指企业负有纳税义务，而政府规定在一定时间免予征税，而在一定时期又有可能恢复征税的收入。如国债利息收入，居民企业之间的股息、红利收入，非营利公益组织的非营利收入等。对于不征税收入与免税收入，会计处理上即使作为收入处理，但在计算应税利润时都应从收入总额中减除。

2.收入确认原则不同导致的差异

对于交易结果不能够可靠估计的提供劳务收入，在会计处理上，分别按下列情况处理：已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本；已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。在税务处理上，不论会计人员判断已经发生的劳务成本预计能否得到补偿的，都应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入；对实际发生的劳务成本确定不能够得到补偿的，经主管税务机关核准后，作为损失扣除；不可先不确认提供劳务收入。

3.收入确认的时间不同产生的差异

按照企业会计准则规定，对长期股权投资采用权益法核算的企业，在期末按照应享有或应分担的被投资单位当年实现的净利润或净亏损的份额，调整投资的账面价值，并确认当期投资损益；但按税法规定，这部分投资收益需待投资企业实际分得利润或被投资企业宣告分派利润时才能计入应税利润。

（二）成本费用扣除产生的差异

1.费用扣除范围的差异

在会计处理上，企业所有的支出都可核算至会计利润中去，但按税法的规定，有些支出项目是不得在税前扣除的。比如税法对于企业违法经营的罚款、被没收财物的损失、各项税收的滞纳金和罚款、非公益救济性支出、非广告性质的赞助支出、非公益、救济性捐赠支出以及企业发生的与取得收入无关的其他支出均不得从应纳税所得中扣除。

2.扣除标准的差异

在费用项目的扣除上，会计准则采用据实扣除制，而税法对部分费用采用标准扣除制。例如：会计准则在诸如三项经费、业务招待费、广告费、销售佣金、公益救济性捐赠支出等一系列开支上准许实报实销，而税法一律规定了税前列支比例，超过标准的部分，不得税前扣除。再如：税法规定，企业向非金融企业借款的利息支出，超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，以及企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不能作为纳税所得的扣除项目；而会计制度中没有这一限制。

3.扣除时间的差异

税法和会计制度在对部分费用在确认时间上存在着较大差异，例如：在会计处理上，基于资产的真实性和谨慎性原则考虑，为防止企业虚增资产或虚增利润，客观真实地反映企业资产价值，要求企业合理地预计各项资产可能发生的损失，提取准备金。在税务处理上，企业只有按照税法标准认定该项资产实际发生损失时，其损失金额才可在税前扣除，未经核定的准备金支出不得扣除。再如：在对长期资产的折旧（摊销）范围、折旧（摊销）年限、预计净残值及折旧（摊销）方法的认定上，税法规定了固定资产折旧和无形资产摊销的最低年限，而新会计准则没有明确的规定，各企业根据自己固定资产的性质和使用情况合理确定折旧（摊销）年限，但一经确定，不得随意变更。对于自行开发的无形资产，税法上给予了加计扣除的优惠，而会计准则只允许据实扣除制。

三、会计利润与应税利润差异的处理

（一）应付税款法

应付税款法是将本期税前会计利润与应税所得之间的差异造成的纳税影响额直接计入当期损益，而不递延到以后各期，当期的所得税等于当期应缴的所得税。应付税款法不要求所得税跨期核算，不确定暂时性差异对未来所得税的影响。

（二）纳税影响会计法

纳税影响会计法，是将本期税前会计利润总额与应纳税所得额之间时间性差异造成的纳税影响额递延分配到以后期间的会计方法。分为递延法和债务法两类。

1.递延法。递延法是按暂时性差异发生年度的税率计算其纳税影响数，作为递延所得税负债或递延所得税资产的一种方法。是将本期时间性差异产生的影响所得税的金额递延和分配到以后各期，并同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税的影响金额。在税率变动或开征新税时，对递延税款的账面余额不作调整。

2.债务法。债务法是将本期由于时间性差异产生的影响所得税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转回已确认的时间性差异的所得税影响金额，在税率变更或开征新税时，需要调整递延税款的账面余额。

以上两种所得税会计处理方法，企业可以根据自己的业务特点自由选择。发生永久性差异较多的企业，可选择“应付税款法”；发生时间性差异较多的企业，可选择“纳税影响会计法”。