王 炼

一、实施《小企业会计准则》的意义

2011年10月18日，财政部以财会（2011）17号印发了《小企业会计准则》，用以规范小企业会计确认、计量与报告行为。这是中国会计发展史上第一部关于小企业方面的会计准则。原2004年发布的《小企业会计制度》同时废止。《小企业会计准则》的颁布符合我国小企业发展的内在需求。

我国现有477万户企业中，小企业数量占97.11%，从业人员占52.75%，主营业务收入占39.34%，资产总额占41.97%。很显然，小企业已经成为推动国民经济发展、促进市场繁荣和社会稳定的重要力量，在推进国民经济适度增长、缓解就业压力、实现科教兴国、吸引民间投资和优化经济结构等方面，发挥着越来越重要的作用。颁布《小企业会计准则》，既符合国际会计趋同于健全全国企业会计标准体系的需要，也是规范小企业会计核算行为和加强小企业财务管理的重要制度基础。

目前，我国小企业大多处在创业阶段和成长初期，与大中型企业相比，其经营规模较小，但经营方式灵活，且发展迅速；不在或主要不在资本市场上筹集资金；所有权与经营权一般没有明确的分离；管理结构较为简单等。同时，小企业的会计基础工作较为薄弱，对会计实务以及财务报表和相关会计信息的披露要求相对简单，会计信息需求同大中小企业相比存在着很大的差别。如果要求小企业同大中小企业一样按照《企业会计准则》的标准执行，对小企业来说可能是个沉重的负担，会造成小企业会计准则超载现象，且不符合成本效益原则。

小企业是我国国民经济和社会发展的重要力量，促进小企业发展，是保持国民经济平稳较快发展的重要基础，是关系民生和社会稳定的重大战略任务。发布实施《小企业会计准则》是贯彻落实《中华人民共和国中小企业促进法》、《国务院关于进一步促进中小企业发展的若干意见》（国发[2009]36号）等有关法规政策的重要举措，有利于规范小企业会计确认、计量和报告行为，对提高会计信息质量，加强财务管理，提升小企业内部管理水平，推动依法纳税，提高企业的对外融资资质和能力产生重大影响。有利于加强小企业内部管理，促进小企业健康发展、又好又快发展；有利于加强小企业税收征管，促进小企业税负公平；有利于加强小企业贷款管理，防范小企业贷款风险；有利于为中小企业的发展创造宽松的环境，进一步发挥中小企业在国民经济和社会发展中的重要作用。

二、《小企业会计准则》的特点及变化

（一）统一采用历史成本计量

在会计计量方面，《企业会计准则》规定，企业可以根据实际需要选用历史成本、重置成本、可变现净值、现值或公允价值等会计计量属性对会计要素进行计量。而《小企业会计准则》仅要求小企业采用历史成本对会计要素进行计量。

1.对小企业的资产要求按照成本计量，不再要求计提资产减值准备，资产实际损失的确定参照了《企业所得税法》中的有关认定标准。

2.对小企业的长期债券投资不再要求按照公允价值入账，而是要求按照成本（购买价款加上相关税费减去实际支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息）入账;对长期债券投资的利息收入不再要求在债务人应付利息日按照其摊余成本和实际利率计算，而是要求在债务人应付利息日按照债券本金和票面利率计算。

3.对小企业融资租入固定资产的入账价值不再要求按照租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为会计计量基础，而是要求按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等确定。

4.对小企业的负债不再要求按照公允价值入账，而是要求按照实际发生额入账；对小企业借款利息不再要求按照借款摊余成本和借款实际利率计算，而是要求按照借款本金和借款合同利率计算。

5.在收入确认方面，不再要求遵循实质重于形式的原则，要求小企业采用发出商品或者提供劳务交易完成和收到货款或取得收款权利作为标准，减少关于风险与报酬转移的职业判断，同时就几种常见的销售方式明确规定了收入确认的时点。在收入计量方面，不再要求小企业按照从购买方已收或应收的合同或协议价款或者应收的合同或协议价款的公允价值确定收入的金额，而是要求按照从购买方已收或应收的合同或协议价款确定收入的金额。

（二）存货核算方面有较大改动

1.明确了取得存货的计量方法

（1）外购存货的成本包括:购买价款、相关税费（不含增值税进项税额）、运输费、装卸费、保险费以及在外购存货过程发生的其他直接费用。

（2）通过进一步加工取得存货的成本包括:直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。

（3）投资者投入存货的成本，按照评估价值确定。

（4）提供劳务的成本包括:与劳务提供直接相关的人工费、材料费和应分摊的间接费用。

2.取消了“后进先出法”的发出存货计价方法

小企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。计价方法一经选用，不得随意变更。

对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。

对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，采用个别计价法确定发出存货的成本。

3.增加消耗性生物资产（农、林、牧、渔企业存货）的会计处理

消耗性生物资产是具有生命的劳动对象，包括小企业（农、林、牧、渔业）生长中的大田作物、蔬菜、可用材料以及存栏待售的牲畜等。一般而言，消耗性生物资产要经过培育、长成、处置等阶段，如用材林就要经过培植、郁闭成林和采伐处置等阶段；生猪、牦牛要经过养殖、生长、处置等阶段。消耗性生物资产收获农产品后，该资产就不复存在。

4.用“周转材料”统一核算“包装物”和“低值易耗品”

周转材料，是指小企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态且不确认为固定资产的材料。包括:包装物、低值易耗品、小企业（建筑业）的钢模板、木模板、脚手架等。对于周转材料，采用一次转销法进行会计处理，在领用时按其成本计入生产成本或当期损益；金额较大的周转材料，也可以采用分次摊销法进行会计处理。出租或出借周转材料，不需要结转其成本，但应当进行备查登记。

5.统一了盘盈、盘亏及毁损存货的处理方法

存货发生毁损，处置收入、可收回的责任人赔偿和保险赔款，扣除其成本、相关税费后的净额，应当计入“营业外支出”或“营业外收入”。

盘盈存货实现的收益应当计入“营业外收入”。

盘亏存货发生的损失应当计入“营业外支出”。

（三）统一采用直线法摊销债券的折价或者溢价

在长期债券投资（或持有至到期投资）中的债券折价或者溢价的摊销方面，《企业会计准则》规定，债券的折价或者溢价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用实际利率法进行摊销。而《小企业会计准则》规定，债券的折价或者溢价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用直线法进行摊销。

（四）统一采用成本法核算长期股权投资

在长期股权投资的后续计量方面，《企业会计准则》规定，长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等情况，分别采用成本法和权益法进行会计处理。而《小企业会计准则》则要求小企业统一采用成本法对长期股权投资进行会计处理。

（五）固定资产折旧年限考虑税法的规定

《企业会计准则》规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值，而不必考虑税法的规定。而《小企业会计准则》规定，小企业应当根据固定资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。

《企业会计准则》规定，企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命；使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销;企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。而《小企业会计准则》规定，无形资产的摊销期自其可供使用时开始至停止使用或出售时止；有关法律规定或合同约定了使用年限的，可以按照规定或约定的使用年限分期摊销；小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于10年。

（六）增加生产性生物资产的会计处理

生产性生物资产，是指小企业（农、林、牧、渔业）为生产农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。包括:经济林、薪炭林、产畜和役畜等。

1.生产性生物资产的计量方法——按成本计量

（1）外购的生产性生物资产的成本，应当按照购买价款和相关税费确定。

（2）自行营造或繁殖的生产性生物资产的成本，应当按照下列规定确定:

自行营造的林木类生产性生物资产的成本包括:达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。

自行繁殖的产畜和役畜的成本包括:达到预定生产经营目的前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

所谓达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。

2.生产性生物资产的折旧方法——年限平均法

生产性生物资产应当按照年限平均法计提折旧。

小企业（农、林、牧、渔业）应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定生产性生物资产的使用寿命和预计净残值。

生产性生物资产的折旧方法、使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。

小企业（农、林、牧、渔业）应当自生产性生物资产投入使用月份的下月起按月计提折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的下月起停止计提折旧。

（七）自行开发无形资产符合条件可以资本化

小企业自行开发无形资产发生的支出，同时满足下列条件的，确认为无形资产:

1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

3.能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

（八）长期待摊费用处理与税法保持一致

《企业会计准则》规定，“长期待摊费用”科目核算企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1年以上的各项费用，如以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出等，其核算内容、摊销期限与《企业所得税法》及其实施条例存在较大的差异。

而《小企业会计准则》对长期待摊费用的核算内容、摊销期限均与《企业所得税法》及其实施条例的规定完全一致。《小企业会计准则》规定，小企业的长期待摊费用包括已提足折旧的固定资产的改建支出、经营租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出和其他长期待摊费用等；长期待摊费用应当在其摊销期限内采用年限平均法进行摊销。

（九）负债中增加了“应付职工薪酬”和“应交税费”

《小企业会计准则》中增加了“应付职工薪酬”和“应交税费”的内容，使得和《企业会计准则》保持统一，体现了会计准则在企业相同业务会计处理上的一致性。

（十）资本公积仅核算资本溢价（或股本溢价）

《企业会计准则》规定，资本公积包括资本溢价（或股本溢价）和其他资本公积。而《小企业会计准则》规定，资本公积仅包括资本溢价（或股本溢价），是指小企业收到的投资者出资额超过其在注册资本或股本中所占份额的部分。

（十一）调整了“营业税金及附加”的内容

首次将城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税和矿产资源补偿费、排污费等以前在“管理费用”中核算的有关税费纳入“营业税金及附加”，显得更加统一和规范。

（十二）采用应付税款法核算所得税

《企业会计准则》要求企业采用资产负债表债务法核算所得税，在计算应缴所得税和递延所得税的基础上，确认所得税费用。《小企业会计准则》要求企业采用应付税款法核算所得税，将计算的应缴所得税确认为所得税费用，大大简化了所得税的会计处理。

（十三）取消了外币财务报表折算差额

《企业会计准则》规定，企业对境外经营的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定:（1）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。（2）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算，也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。按照上述（1）、（2）折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。

而《小企业会计准则》要求小企业对外币财务报表进行折算时，应当采用资产负债表日的即期汇率对外币资产负债表、利润表和现金流量表的所有项目进行折算。

（十四）简化了财务报表的列报和披露

小企业的财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注4个组成部分，小企业不必编制所有者权益（或股东权益）变动表。考虑到小企业会计信息使用者的需求，《小企业会计准则》对现金流量表也进行了适当简化，无需披露将净利润调节为经营活动现金流量、当期取得或处置子公司及其他营业单位等信息。小企业财务报表附注的披露内容大为减少，披露要求也有所降低。除此之外，《小企业会计准则》涵盖的经济业务较少，一些复杂业务如股份支付、债务重组、非货币性资产交换、投资性房地产、资产减值、企业年金基金、或有事项、金融工具确认与计量、企业合并、租赁等均不涉及；同时，会计科目较少，财务报表比较简单。

此外，将小企业在筹建期间发生的开办费计入“管理费用”；汇兑收益、政府补助、税收返还计入“营业外收入”等内容也是首次涉及。

[1]财政部（2011）17号:《小企业会计准则》.

[2]财政部《小企业会计准则应用指南》.

[3]财政部2006:《:企业会计准则——应用指南》.