黄珍力

（郴州职业技术学院 学生处，湖南 郴州 423000）

“销售”本为财务会计用语，意指经营者发生出售货物（产品和商品）、出售（转让）不动产、无形资产、提供劳务等，并且获得相应的货币与其他经济利益的行为。而“视同销售”则属于税法的一项特殊规定，是指纳税人按照会计准则（制度）的规定，在发生处置资产（产品、商品、不动产、无形资产等）或提供劳务的业务时，不能同时满足确认“销售”成立的五项条件，按照会计准则（制度）的规定不作为“销售”处理。但是按照税法的规定，处理该项资产或提供劳务的业务应确认为“销售”，并应计算缴纳各项税款。因此，税法将此类业务称为“视同销售”。

如上所述，“视同销售”是由于会计准则（制度）与税法的差异产生的。

目前，增值税、消费税、营业税、企业所得税法规均制定了“视同销售”方面的规定。由于各税种的规定存在差异，故纳税人容易发生错误履行纳税义务的问题。也有不少的企业为达到转移收入，逃避纳税义务之目的，通过有意识的安排一些复杂的视同销售业务，刻意曲解税法和会计准则对于视同销售业务的不同认定，而造成了企业经营成果严重失实，国家税收大量流失之后果。因此，对视同销售行为的涉税进行研究具有重大的理论与现实意义。笔者试以上述相关法规为依据，对视同销售行为中的涉税处理进行探讨，以期对完善税制建设有所裨益。

一、视同销售货物行为中的增值税处理

增值税视同销售货物行为，是指那些移送货物的行为其本身不符合《增值税暂行条例实施细则》中销售货物的定义即有偿转让货物的所有权，但在征税时要视同销售货物缴纳增值税的行为。

按照《增值税暂行条例》的规定以下八种行为属于视同销售行为，征收增值税：将货物交付他人代销；销售代销货物；非同一县，将货物从一个机构移送他机构用于销售；将自产或委托加工的货物用于非应税项目；将自产、委托加工或购买货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购买的货物无偿赠予他人。

（一）将货物用于非应税项目（在建工程、无形资产开发）、职工福利、个人消费等用途，要考虑货物的来源。假如货物是外购的，为进项税额不得抵扣的行为，已经抵扣的需要将进项税额转出；假如货物是自产或者委托加工收回的，则视同销售行为，征收增值税。

这里需要把握增值税的基本原理：

首先，增值税的视同销售行为与进项税额不得抵扣行为相比，实质是完全不同的。视同销售行为，会计上要在“应交税费—应交增值税”科目的贷方，确认一笔销项税额，由于销项税额在数量上会大于原在借方确认的进项税额，这就需要缴纳增值税。对于进项税额不得抵扣行为，会计上要计入费用或成本，如会计上已经抵扣的，则要在“应交税费-应交增值税-进项税转出”科目的贷方，确认一笔进项税额转出，由于不抵扣或转出的进项税额，在数量上等于原在借方确认的进项税额，则不需要缴纳增值税。

其次，判定是视同销售行为，还是进项税额不得抵扣行为，要依据该行为是否具有增值的特性。例如，将外购的货物用于在建工程、职工福利等，由于外购的货物未产生增值额，因此不需要计算缴纳增值税，属于进项数额不得抵扣行为；但将自产或委托加工收回的货物用于在建工程、职工福利等，由于自产或委托加工收回的货物经过加工过程已具备了增值的特性，所以应当视同销售计算缴纳增值税。

（二）将货物用于投资、偿债、捐赠、分配、非货币性资产交换，包括总公司将货物移送分公司销售等，无论货物的来源如何，均为增值税的视同销售行为。这里涉及的各项交易共同特征是，货物无论何种原因，最终均脱离了企业的范围，考虑到税收监管的困难，出于保证增值税税源的目的，无论货物是否产生增值额，均视同销售计算缴纳增值税。

二、视同销售行为中的消费税处理

消费税暂行条例第四条、实施细则第六条列举了“视同销售”的十二种类型：应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务，以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励。这里所说的自产自用的应税消费品用于生产非应税消费品，是指把自产应税消费品用于生产消费税税目税率表所列11类产品以外的产品。纳税人把自产应税消费品用于本企业基本建设、专项工程、生活福利设施等其他方面，从形式上看，并无销售收入，但却要视同对外销售，计征消费税。

与增值税的有关规定相对比，在企业自产货物的“视同销售”方面，两税种之间还是存在有差异的。主要是在自产应税消费品用于连续生产其他应税消费品的，不征收消费税；但自产自用的应税消费品用于生产非应税消费品，则要视同对外销售，计征消费税。而增值税法规则规定，自产应税消费品不论是用于连续生产其他应税消费品，还是用于连续生产非应税消费品，都不征收增值税。

三、视同销售行为中的营业税处理

营业税暂行条例实施细则第四条规定，单位或个人自己新建建筑物后销售，其自建行为视同提供应税劳务。这是因为在建筑物销售后，获得的销售收入中包含了对其自建行为的劳务补偿，所以要计征营业税。

转让不动产的有限产权或永久使用权，以及单位将不动产无偿赠与他人（从形式上看，并无销售收入），视同销售不动产，同样要计征营业税。

国税函[2004]1032号文规定，消费者持服务单位赠予的固定面值消费卡进行消费时，应确认为该服务单位提供了营业税服务业应税劳务，发生了营业税纳税义务，对该服务单位应照章征收营业税。

四、视同销售行为中的所得税处理

新《企业所得税法实施条例》第25条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”。按此规定所确认的收入，作为计提广告费、业务宣传费、招待费的基数。

税法上不予确认收入的有 （以所有权是否转移为判断原则）：设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售；将自产或委托加工的货物用于非应税项目；将自产、委托加工的货物用于集体福利。

《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》国税函（2008）828号文规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入，一是用于市场推广或销售；二是用于交际应酬；三是用于职工奖励或福利；四是用于股息分配；五是用于对外捐赠；六是其他改变资产所有权属的用途。此规定适应了我国目前企业资产移送他人形式不断变化的新形势，具有很强的操作性和前瞻性。

[1]中国注册会计师协会.税法[M].经济科学出版社，2011.

[2]国家税务总局注册税务师管理中心.税法Ⅰ[M].中国税务出版社，2010.

[3]中国注册会计师协会.会计[M].中国财经出版社，2007.

[4]沈沐风.浅析增值税视同销售业务税务的会计处理[J].商场现代化，2006.19.