○李 婷杨荣本 朱慧玲

非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。现金、银行存款等货币性资产是企业的血液，企业通过交换非货币性资产，一方面可以满足生产经营的需要，同时还可以在一定程度上减少货币性资产的流出。2006年新准则《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》及其应用指南对非货币性资产交换的会计确认和计量中重新启用了公允价值，并且在运用公允价值进行计量时，是以等价交换作为假设前提的。等价交换假设就是假设企业在进行交易时是等价交换的，然后在实务工作中，由于很多因素的存在，企业之间的非货币性资产交换更多的是在不等价的情况下发生的，如企业一方急需某项固定资产，却没有足够的货币性资产进行购买，就会以自己生产的存货与对方企业进行非等价的非货币性资产交换。因为假设基础发生改变，准则中对非货币性资产交换的规定在实务操作中存在一定的缺陷，笔者对此进行了浅析，并提出相应的建议。

一、不等价条件下非货币性资产交换中会计核算存在的问题

1、非货币性资产交换的认定。在非货币性资产交换中一般不涉及货币性资产，或只涉及少量的货币性资产即补价。非货币性资产交换准则规定，认定设计少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例，意思是，对于支付方来说，支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例、或者对于收取方来说，收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换；高于25%（含25%）的，视为货币性资产。准则的规定是基于等价交换为前提的，即支付方换入资产公允价值=收取方换入资产公允价值+收到的补价，然而，在不等价条件下，即支付方换入资产公允价值≠收取方换入资产公允价值+收到的补价（支付方换出资产公允价值+支付的补价≠收取方换出资产公允价值），一般情况下，会产生“支付方的公允价值+补价＜收取方的公允价值”，很显然，交换双方所算出的补价比率是不同的，因为分子相同而分母不同，这就造成同一笔交易，发生交易的双方可能进行了不同的认定。也就是说，同一笔交易中，可能会出现一方认定为非货币性资产交换，而交易的另一方认定为货币性资产交换，违背了可比性原则，这样是不合理的。

2、换入资产成本的确定。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第3条规定：“非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：其一是该项交易具有商业实质；其二是换入或换出资产的公允价值能够可靠计量。换入资产和换出资产的公允价值都能可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本确认的基础，但有确凿证据表明换入资产公允价值更加可靠的除外。”根据笔者的理解，可以将其分为三部分。第一部分是确定使用公允价值计量属性的前提条件。即具有商业实质同时换入或换出资产的公允价值至少有一方可以可靠计量。第二部分是确认换入资产成本确认的基础条件。其一是换入和换出资产的公允价值都能可靠计量，其二是有确凿证据证明换入资产的公允价值更可靠。第三部分是换入资产成本计算方法。即换入资产成本=公允价值+相关税费。在等价交换时，换入资产的成本=换入资产的公允价值=换出资产的公允价值+补价，然而由于种种原因的存在，实务中所进行的非货币性资产交换也存在不等价交换的情况，此时换入资产的公允价值并不等于换出资产的公允价值和补价之和，根据准则的规定可知，我国新准则对于换入资产的成本确认更多的是采用“以出定入”的方法，从购进角度看待整个非货币性资产交换，倾向以换出资产的公允价值为主，这与美国FASB对于非货币性资产交换中换入资产成本的确认方法是趋于一致的，这样可以有效防止舞弊，然而，在不等价交换条件下，当以换出资产公允价值加上补价作为换入资产的成本，就会出现同一项资产在换入方入账价值的基础与该资产在原有企业的公允价值不一致的现象。同一项资产的入账价值与公允价值相背离，这显然是不合理的。

3、非货币性资产交换损益的确认与计量。根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第3条规定，当非货币性资产交换满足以公允价值计量的条件时，公允价值与账面价值的差额计入当期损益。在等价交换条件下，公允价值与账面价值的差额即是资产的处置损益，是通过非货币性资产交换予以实现的，将其计入当期损益是合理的。其中，换出资产为存货的，应当视同销售处理；换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，计入投资收益。如前所述，当非货币性资产交换涉及补价，且是在不等价条件下发生的，此时换出公允价值+补价＜换入公允价值，支付方少支付的补价（收取方少收取的补价）一定会影响双方的当期损益，而此损益也是属于非货币性资产交换损益的一部分，应该也加以确认，但二者是有区别的，资产的处置损益是假设资产以常规方式进行处理，损益的计量以企业会计准则为依据，而后者因少支付的补价是在特殊情况下发生的，是支付方在紧急情况下，为了满足对非货币性资产的要求，收取方为了交易的成功完成，所给予支付方的一定的债务豁免，由此产生的损益与前者在本质上是不同的，所以对其确认与计量应该加以区分，而不能一概而论。但准则并未对此进行明确的说明，这样造成损益的界定模糊，加大了实务中的操作难度，同时也不能给信息使用者提供有用的信息。

二、不等价条件下非货币性资产交换中会计核算改进的建议

如前所述，在不等价条件下，准则中关于非货币性资产交换的规定在关于非货币性资产交换的认定、换入资产成本的确定以及非货币性资产交换损益的确认及计量都有一些模糊及不足之处，现提出如下几点建议。

1、关于非货币性资产交换的认定。关于非货币性资产的认定，准则中提出了25%的比率要求，然而在不等价条件下，它的缺陷是显而易见的。对于此，许多学者提出了自己的建议和改进意见，讨论的重点则是怎样选取分母（支付方换入资产公允价值或收取方换出资产公允价值加收到的补价），从而统一补价比率，使交易双方关于非货币性资产交换的认定一致。例：甲企业用一台机器换入乙企业一吨原材料，该机器原值110万，已经提折旧50万，无减值准备，公允价值为70万，乙企业原材料原值55万，公允价值为50万，乙企业支付补价给甲企业，假设不考虑各项税费，交易已经完成，该交易具有商业实质。

补价为17万时：

对于甲企业而言，补价比率=17÷（17+50）=25.37%＞25%，属于货币性交易。对于乙企业而言，补价比率=17÷70=24.29%＜25%，属于非货币性资产交换。

补价为15万时：

对于甲企业而言，补价比率=15÷（15+50）=23.08%＜25%，属于非货币性资产交换。对于乙企业而言，补价比率=15÷70=21.43%＜25%，属于非货币性资产交换。

通过学习，笔者认为，在不等价交换的条件下，新会计准则对于涉及补价的非货币性资产交换的分水岭25%的规定已失去了原有的意义，其缺乏足够的理论根据和实证研究的支持。如举例中，补价稍微变化，交易双方对于非货币性资产交换的认定就发生了改变。当补价为15万时，双方都认定为非货币性资产交换，而当补价调制17万时，甲企业认定为货币性交易，而乙企业仍认定为非货币性资产交换，从而影响了甲乙双方对换入资产入账价值基础的改变及当期损益，而交易的实质并未发生改变，违背了交易的真实性。笔者认为，在不等价条件下，涉及补价的非货币性资产交换的认定已不能单纯的定量去区分，而更应该遵守实质重于形式的原则，凭借会计人员职业判断，区分是货币还是非货币在交易中占主导地位。

2、关于换入资产成本的确定。在不等价条件下，当非货币性资产交换满足以公允价值计量的前提下，换入资产成本的确定应该以换入资产的公允价值作为入账价值的基础，当有确凿证据证明换出资产的公允价值更可靠的除外。因为当换入资产的公允价值能够可靠计量时，同一项资产在同一时期只有一个价值，该项资产不应该只因为转移了地点而使价值发生改变，作为交易的资产换入方，理应以资产的原本价值即其公允价值作为入账价值的基础，只有当换入资产的公允价值不能可靠计量时，则以换出资产的公允价值作为入账价值的基础。如此便可以解决前文中所述的两个价值同时存在的现象。国际会计准则中关于非货币性资产交换中换入资产的成本确定也是这样规定的，放弃“以出定入”的方法，为信息使用者提供真实的信息。

3、关于非货币性资产交换损益的确认与计量。笔者认为，关于非货币性资产交换损益的确认与计量，可以参照新企业会计准则中关于债务重组的会计处理。理由是在实务中当非等价条件下涉及补价的非货币性资产交换发生时，由于各种因素的影响，企业可能会出现暂时性的或者紧急的困难，致使交易的一方不能以足额的补价支付给另一方，而另一方为了促成交易的完成，通过互相协商，做出某些让步。这与债务重组中交易双方所面临的情况是相似的。债务重组中，债务人以非现金资产清偿某项债务时，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益。转让的非现金资产的公允价值与账面价值的差额作为转让资产损益，计入当期损益。类比如此，笔者认为，可以将非货币性资产交换损益分为两部分，其中非货币性资产交换中的资产损益（交换资产的公允价值与账面价值的差额）计入当期损益，而交换损益的另一部分，因少支付的补价（少收取的补价）而产生的损益即换入资产公允价值与换出资产公允价值与支付补价之和的差额（换出资产公允价值与换入资产公允价值与收到的补价之和的差额）作为非货币性资产交换的利得或损失加以确认，利得计入营业外收入或者资本公积，损失计入营业外支出，从而是非货币性资产交换损益的内容更清晰，更加方便实务中的操作。

[1]财政部：企业会计准则[M].经济科学出版社，2006.

[2]彭悦：比照债务重组原理完善非货币性资产交换核算[J].财会月刊，2012（6）.

[3]王春桃：非货币性资产交换中交易类型确定问题探讨[J].中国管理信息化，2009（10）.