聊城大学数学科学学院 勇小芹

在全球化背景下，由于各国的经济、文化、法律存在巨大的差异，再加上保险业务本身的特殊性，各国企业开始注重对保险业务进行相应的风险控制管理。因为风险本身具有一定的不确定性，保险成本未来具有不可预见性，各国对保险企业都进行严格的监管，且监管规则各不相同，再加上保险企业合同的会计处理非常复杂，所以要想在世界范围内形成保险合同会计的国际趋同是我们目前面临的一大难题。要想解决保险合同会计的国际趋同问题，针对保险合同会计制定一套全球范围内各国都普遍接受的会计准则势在必行。保险合同会计作为一个国际范围内研究的热点问题，其在实务中的相关处理降低了可靠性、可理解性，所以当外部的信息相关者以此信息进行决策时就会对决策造成一定影响。为此，国际会计准则理事会（以下简称IA SB）及其前身国际会计准则委员会（以下简称IA SC）于1997年开始对保险合同会计进行研究，迄今已有十余年的时间，已经形成了一系列阶段性的研究成果。1999年11月IA SC发布了保险会计《问题报告（Issues Paper）》，《问题报告》正文以问题形式提出，全文共讨论了20个不同主题的问题，除此之外，报告还对保险合同会计处理中的确认、计量、报告与披露以及保险合同会计准则的适用范围等内容进行了讨论。2001年6月，IA SC向刚改组后的IA SB 提交了一份《原则公告草案（D raftStatem entof Principles以下简称D SO P）》。D SO P共分14章，每章除了对具体原则进行阐述外，还对相关会计问题进行了讨论，例如，D SO P将保险人是否承担保险风险作为判断一份合同是否是保险合同的判断标准，确定了以统一的计量模式来对保险合同进行计量，并列式了需要报告和披露的具体项目。2003年7月，IA SB发布第五号征求意见稿（ED 5），在ED 5的基础上，2004年3月，IA SB 发布了《国际财务报告准则第4号——保险合同》（IFR S4）。IA SB在IFR S4中，对准则的适用范围、定义、确认和计量原则以及报告和披露等问题提出了新的建议和做法，以使相关会计处理得到改进，促进了保险合同会计的进一步发展。2007年5月，IA SB发布了《讨论稿——保险合同初步意见（D iscussion Paper-Prelim inary V iewson Insurance Contracts，一下简称D P）》，讨论了用“三要素”法计量保险负债、保单红利的问题。2010年7月30日，IA SB 发布《征求意见稿——保险合同（Exposure D raftInsurance Contracts，以下简称ED）》，本次征求意见稿确定了会计处理方法采用原则导向、负债采用模块法计量，以提高财务报告的可比性和质量，总体来看，IA SB和FA SB在保险合同会计的大多数方面基本上达成了一致意见。

一、新型保险合同会计研究主要内容

（一）保险合同准则适用范围 对保险合同会计进行研究首先要确定该准则的适用范围。确定保险合同适用范围上的主要分歧主要在于保险合同项目是为所有企业中与保险合同有关的业务制定会计标准还是为保险公司涉及的所有业务制定会计标准。保险会计指导委员会的意见是以业务是否与合同有关作为判断保险合同准则适用范围的标准。后来IA SB在保险合同准则的制定过程中也一直贯彻这一原则。

（二）保险合同定义 2010年7月30日，IA SB发布了《征求意见稿——保险合同》，征求意见稿明确的对保险合同的定义进行了界定。保险合同，是指合同的一种，合同一方（保险人）同意在特定的某项不确定未来事项（保险事项）对合同另一方（投保人）产生不利影响时给予其赔偿，从而承担源于投保人的重大保险风险。

（三）保险合同会计计量模式选择 保险合同会计计量模式有两种，一种是递延匹配法，另一种是资产负债表法。国际上对于保险合同会计选择哪一种计量模式一直存在争议。国际会计准则理事会和我国为代表的保险合同会计制度采用的是资产负债表法原则。在资产负债表法下，其相关的收入和费用的定义与确认是与保险资产和负债的变化相联系的，这样可以使其与财务报表中的各会计要素的定义具有逻辑一致性。我国采用资产负债表法对保险合同进行计量，这样可以在静态上反映保险公司实现的利润。在资产负债表法下，相关的资产和负债在保险合同签订的当时便要得以确认，与此同时确认相关的收入与费用。这一规定使得保险公司在资产、负债、收益与费用初始确认时便可能产生初始的损益，但这一初始损益后期需要用补充性测试的方法进行修正。在资产负债表法下，保险公司当年的盈亏判断是以所有者权益的增减作为判断标准的，所有者权益增加，保险公司盈利，相反，保险公司亏损。

（四）保险合同准备金计量 2007年5月，IA SB发布了D P，讨论稿颠覆了传统精算理论和方法，并提出保险合同准备金采用现行脱手价值，进一步推动了我国对保险合同准备金计量的广泛研究，但这一模式后来因不能提供相关信息等缺点而被放弃。2010年7月30日，IA SB发布ED，ED 中提出了现值计量模式来计量保险合同准备金。在现值计量模式下，保险合同准备金由履约现金流的现值和剩余边际两部分构成，从而提高了信息的可比性和透明度，但保险合同准备金的计量模式仍存在一些问题，其会影响IA SB目标的实现，ED 仍需在这方面做出改进。

二、新型保险合同会计研究中存在的主要问题

（一）准备金会计处理降低了会计信息透明度 我国企业会计准则原则性的规定保险公司应当按照保险精算确定的金额计量保险合同准备金。在这一原则下，基于监管目的的保险合同准备金涉及的会计科目有四个:寿险责任准备金、长期健康责任准备金、未到期责任准备金和未决赔款准备金，其中前两者为寿险保险合同负债，后两者为非寿险保险合同负债。保监会2007年4月发布的通知中要求保险公司应设立平滑准备金来平滑保险公司的利润及负债。根据这一要求，保险公司在实际经营中便有可能利用平滑准备金的计提来平滑公司的负债和利润，从而使得财务报告信息不能真实的反映企业的财务状况和经营成果，降低了信息的透明度，影响投资者的决策。另外，我国现行的准备金计提过程中存在保单成本重负列支的问题，一是保单成本在取得时已作为当期损益的一部分以费用的形式列支，二是现行方式计提的准备金本身也包含保单成本。保单成本的重复列支造成了企业利润减少，也在一定程度上降低了财务信息的透明度。

（二）利差损益与会计错配问题突出 在保险合同会计处理过程中，利率是确定保险定价的一个关键指标，监管部门一直对其严格限制。在保险定价的确定过程中，如果其实际使用的利率不同于市场利率，承保人便会因此承担相应的利差损益。在资产负债表计量模式下，如果不根据现行利率调整保险负债账面价值，那么财务报告中就无法体现利差损益。会计错配是指经济状况的变化对保险公司资产和负债的影响相同，但资产和负债的账面价值却对经济变化做出了不同的反映。会计错配是因为资产和负债采用的计量基础不同造成的，会计错配的存在使得企业的财务报表不能真实的反映企业的财务状况和经营成果，严重扭曲了会计信息，从而导致利益相关着以此做出的决策是错误的，因此，保险合同会计准则制定者的一个重要目标就是消除会计错配。

（三）保险合同负债计量原则过于谨慎与稳健 我国的保险合同负债分为两大类，一类为寿险保险合同负债，另一类为非寿险保险合同负债。其中，寿险保险合同负债的计量中需要用折现率对未来的现金流量进行折现，但在计量过程中所使用的折现率，我国的相关原则一直规定的偏低，从而使得计算出来的保险合同准备金高于按照现行利率计算出来的保险合同准备金。另外，寿险保险合同准备金的计量过程中没有考虑未来现金流量的不确定性，从而无法达到相应的目标。由于保险公司提供的财务报告的保险合同准备金通常是基于监督角度计算出来的，从而保险合同通常在前期计提偏多的准备金，降低了利润，给投资者造成了大量损失。

（四）收益列报不完整，影响信息使用者决策 新型保险合同会计中，ED 提出了用汇总边际模式（Sum m arized M argin A pproach）来进行收益列报，这是一种全新的综合收益表列报方式。汇总边际模式下列报的内容全面，解决了原来保单模式下无法反映保险合同准备金的问题，且可随时反映公司的会计调整及变化情况。但汇总边际模式的概念难以被利益相关者理解，缺乏可比性，且该模式下的一些重要信息如退保金等无法反映，从而使得财务报表不能真实反映企业的财务状况和盈利能力，从而影响信息使用者的决策。

三、保险合同会计研究规范对策

（一）跟踪国际保险会计动向，加大保险合同会计研究力度 自1997年IA SB启动对保险合同会计的研究，至今已有十余年的时间，IA SB经过两大阶段的研究，积极推动了保险合同会计的进展，其研究方法与内容值得我们借鉴。IA SB作为国际会计准则的制定机构，其对保险合同会计的研究代表了保险合同会计研究的方向，我国应紧跟IA SB的步伐，密切关注IA SB的最新研究成果，认真研究保险合同会计的发展历程及其存在的问题，做好我国保险合同会计准则的制定、完善和趋同工作。目前，我国的保险业整体上看还处于初级阶段，许多保险会计实务问题还处于探索中，需要在深入研究和细致分析的基础上，借鉴IA SB 的经验，结果本国实际情况，进行账务处理。并把我国研究保险合同会计中遇到的有关问题及时反馈给IA SB，争取相关会计处理与国际会计准则趋同，提高信息透明度。

（二）改变计量基础，降低会计错配 在保险负债采用现行脱手价值计量后，会计错配问题可以降到较低的程度，但因为金融资产尚未采取完全的公允价值计量，所以会计错配问题并不能完全消除。为了进一步降低会计错配问题，可通过两种不同的方法予以解决:一种方法是改变负债的计量基础，假定资产计量基础不变，改变负债计量基础以与资产的计量基础相匹配，例如，若企业将以支持保险负债而持有的金融资产划分为可供出售金融资产，那么为了使负债与资产的计量基础相匹配，应当将与其对应的负债的变动作为一项权益进行列示；另一种方法是改变资产计量基础的方法，即假定负债的计量基础不变，改变资产的计量属性以与负债的计量基础匹配，如果企业持有库存股是为了支持投连险负债，那么为了资产与负债的计量基础相匹配，应允许保险人将该库存股作为资产进行列示。

（三）加大研究力度，完善计量准则 在对保险会计问题的研究中，我国保险负债计量的依据是为了满足保险监管需要的有关精算规定，但由于保险监管侧重于偿付能力监管，其选取的数据通常较为谨慎，而基于财务报告目的监管则侧重于财务信息的有用性，其选取的数据侧重真实与公允，因此将基于监管目的的数据用于财务报告目的，便有可能扭曲企业的财务信息，无法真实反映保险合同负债。为此，基于监管目的的规定与基于财务报告目的的规定是相互冲突的，为此，应在借鉴国际经验的基础上，将保险合同会计和财务会计作为两个不同的会计学分支，各自独立核算，单独建立基于财务报告目的的保险负债计量会计准则。

（四）单独计量保险合同权利与义务，全面列报收益 ED 提出了用汇总边际模式（Sum m arized M argin A pproach）来进行收益列报，汇总边际模式下的综合收益列报使得保险公司财务报表难以理解，但基于合同权利、义务单独计量的综合收益列报方式可以很好的解决这一问题。首先，汇总边际模式下各项目的含义明确，易于被信息使用者所理解；其次，汇总边际模式下披露的内容更加全面完整，反映了赔款、保费收入等一些重要信息；再次汇总边际模式的使用范围广泛，不仅适用于产险，也适用于寿险，另外，不管合同是长期的还是短期的均可适用该模式。汇总边际模式的这一特点，提高了保险行业财务报表与其他行业财务报表的可比性，可有效的推动保险合同会计的快速发展。

［1］李荣林、许玉红、王红云:《新型保险合同会计——问题、进展及启示》，《会计研究》2009年第4期。

［2］郭菁:《揭开保险合同准备金计量的面纱——对IA SB 保险合同会计准则征求意见稿的述评》，《会计研究》2010年第9期。

［3］彭玉龙:《保险合同会计——进展、反思与启示》，《会计研究》2005年第7期。

［4］陆建桥、杨海松:《保险合同会计:国际动态与对策研究》，《会计研究》2009年第7期。

［5］许闲:《论保险合同会计计量模式的选择与国际趋同》，《保险研究》2010年第3期。