黄信忠

自从20世纪末开始，国际会计师联合会（IFAC）就专门成立了审计风险分委员会，着手研究和修订审计风险模型，将其修订为“审计风险=重大错报风险×检查风险”。风险导向审计作为一种现代审计模式，已在发达国家的审计实践中得到日益普遍的应用。银广夏、东方电子事件发生后，国内审计职业界开始反思审计失败的原因，认为国外比较成熟的风险导向审计，可以有效避免类似于银广夏审计失败问题的发生，呼吁在国内推行风险导向审计模式，以降低审计风险。同时抓紧审计准则修订，并在2006年2月28日更新11个具体准则，1个基本准则，1101—1231号；在2006年3月6日更新《审计证据》5个具体准则，1314—1301号；2006年3月9日更新《会计估计的审计》10个具体准则；2006年3月13日更新《审计报告》19个具体准则。其中，具体涉及风险导向审计领域的有：准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险；准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序等。

一、风险导向审计基本程序与方法

险导向审计是以对审计风险的评价作为一切审计工作的出发点并贯穿于审计全过程的现代审计模式，其根本目标是将审计风险降低至可接受水平。不仅评估被审计单位的内部控制，风险评估更特别强调固有风险，其主要目标在于审查导致财务报表不实的重大错弊及其线索。同时评估企业经营环境、管理层是否诚信等，从而确定实质性测试的性质、时间和范围。但是，风险导向审计模式对于审计方法的影响是有限的，更重要的是改变了传统的审计理念。

典型的风险导向审计程序大体可以分为以下五个步骤：

（1）了解客户的经营环境——评估其固有风险。了解客户的经营环境，具体包括公司所处行业状况、法律环境与监管环境等其他外部因素，以及公司经营目标、战略。以了解其对财务报表存在的影响。这一步骤应用的典型审计程序是查阅以前年度工作底稿；查阅行业、业务经营资料；询问管理当局及审计人员；实地考察公司经营及设备等。

（2）了解内部控制结构——评估其控制风险。了解内部控制结构和评价控制风险；依据审计风险模型，确定检查风险水平，制定审计总体计划和具体计划。

（3）交易类别测试。交易测试可以是符合性测试、实质性测试或二者皆有（即双重目的测试）。

（4）余额的直接测试。即会计记录中余额的实质性测试。分为分析程序和详细测试两类，都用于确认证据。典型的程序包括函证、观察、计算等。

（5）完成与复核。对前几步提出的问题，某些程序如事后审核、财务信息最后草案的分析测试和审核工作底稿，评估获得的证据并针对财务报表形成意见。

二、我国引入风险导向审计相关问题分析

1.现阶段我国引入风险导向审计存在的问题

（1）职业队伍的执业水平整体水平不高

风险导向审计方法需要大量运用分析性测试方法和职业判断，这是要求审计人员要有扎实的专业基础、较高的专业判断能力和风险评估能力及职业道德。从诸多审计失败案例中可以看出，注册会计师在执业中不求实质上理解和执行独立审计准则，从表面上看，独立审计准则中规定的程序都执行了，但实质上执行的程序与审计目标不相关，既影响审计效率，也影响审计效果。风险导向审计的实施需要大量的这类高素质复合型人才，目前我国的审计人员整体素质还不能够满足要求。

（2）我国注册会计师面临的法律风险较小

高风险的审计执业环境下的法律诉讼风险所带来的经济风险是风险导向审计产生的直接原因。法律风险越高，注册会计师对审计风险的重视程度就越高。反之，如果法律风险过低，注册会计师将有可能忽视审计过程所存在的审计风险，甚至可能会对风险高的客户产生偏好，这也就使风险导向审计失去了存在的意义。目前，我国法律条款中关于注册会计师法律责任的规定还比较少，缺乏可操作性，民事赔偿制度也极其不完善。

（3）整体审计环境所造成的审计职责的缺失

此外由于整体审计环境不良造成的独立审计行业的道德风险，将会导致审计过程的审计职责的缺失。执行程序时，不能主动控制审计程序的实施，被外界条件或被审计单位牵着鼻子走，不进行专业判断；对一些重要和异常事项不予关注，不执行公认的审计程序，是我们面临的最大问题。鉴于注册会计师也是经济人，事务所作为特殊经济实体所具有的逐利性，即使采用风险导向审计方法的“五大”在我国“本土化”后也面临着审计质量下降的现实。净化审计环境，强化注册会计师在审计过程中的审计职责，保证现在审计条件下的审计质量，是引入风险导向审计，提高审计质量、审计效率要解决的首要问题。

2.引入风险导向审计的利弊分析

（1）有利于提高审计效率和质量

风险导向审计通过建立一个完整的审计风险模型，对影响审计质量的多种风险因素进行分析、评估和控制。既有利于降低审计风险程度，也改变了制度基础审计模式下对审计资源分配的面面俱到，将审计资源在高风险和低风险的领域合理分配，突出重点减少审计资源的浪费，提高了审计资源分配效率。风险导向审计理念和技术的运用，更有效保证了审计结论的质量。

（2）有利于提高注册会计师及事务所业务水平

风险导向审计模式下的实质性测试阶段要运用分析性测试程序作为主要的获取审计证据的手段，分析性程序需进行大量审计程序软件的开发和运用，寻求数据间的内在关系以构建模型。国内的注册会计师大多还不具备运用数理统计方法开发程序软件的能力，也没有使用软件构件模型的意识。风险导向审计的应用必然迫使他们加强自身专业知识修养，提高业务水平。同时，在对企业经营及行业状况资料的收集和分析的过程有助于注册会计师成为高素质复合型人才，也有助于事务所提高整体水平拓展相关业务领域。

（3）可能导致审计内涵的变质

风险导向审计的内在思想是：任何审计业务都必须将审计风险控制在可接受的风险水平内。或者，通过内部控制测试方法，确定风险最高的环节与部门，以便重点审计。但是，给定“经济人”假设与道德风险，风险导向审计很容易走向极端性应用。那就是：注册会计师只要经过测试认为其风险可接受，即便审计单位的财务报表存在一些不符合会计准则的现象，且这一现象也为注册会计师所知晓，注册会计师也可以签发无保留意见的审计报告。风险导向审计容易使注册会计师在会计报表存在问题且风险是可接受的情况下仍出具无保留意见，而导致审计内涵的变质。

（4）使得审计成本加大

风险导向审计的审计起点前移，注册会计师关注范围扩大，程度加深，需要运用更多更为复杂的专业知识和处理方法，导致工作时间和审计成本的增加。若要保证事务所的收益就只有提高审计收费额，但在现阶段我国审计市场竞争相对激烈且仍存在无序性的情况下，增加收费的难度较大。这样就会使很多中小会计师事务所在竞争中难以生存，也就降低了事务所推广风险导向审计的热情。即使风险导向审计在这一情况下得以实施，也会使得一些事务所为了应对竞争而改变审计程序，以达到降低审计成本的目的，反而使得审计质量下降，与实施风险导向审计背道而驰。

3.风险导向审计在我国实施的建议

风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法，不是制度基础审计之外的一种方法，而是制度基础审计的发展。与制度基础审计相比较，风险导向审计更能适应现代经济环境，代表了审计理论体系发展的一个新方向，必将在不久的将来得到广泛的推广和运用。

同时，我们应在以下方面做出改进：

（1）加强理论研究，并对独立审计准则进行修订，为风险导向审计提供理论支持。在美国、英国等审计较为发达，理论体系较为成熟的国家，风险导向审计已经在审计实务中得到普遍应用，国际会计联合会（IFAC）也在积极开展着风险导向审计模式的完善和推广工作。因此，我国审计界也有必要加强理论研究，统一对风险导向审计的认识，在与国际审计接轨的同时，建立适合我国实际的风险导向审计理论体系。

（2）改善审计外部环境。积极健全法律法规制度，提升注册会计师法律风险意识；进一步强化支持风险导向审计的网络化信息系统的资源共享，数据库建设；健全企业内部控制机制，优化公司治理结构。

（3）加强对会计师事务所和注册会计师的监督管理，注重事务所业务水平建设以及注册会计师的再培训工作，提升审计职业界的执业水平，以达到实施风险导向审计方法的要求。

[1]韩琳，张淑贞.现代风险导向审计与传统风险导向审计之比较.价值工程，2010（22）.

[2]吴旭然.企业风险导向审计中存在的问题及对策.中国高新技术企业，2011（8）.

[3]王会金，刘瑜.风险导向审计缺陷与现代模式的抉择.审计与经济研究，2006（2）.

[4]陈毓圭.对风险导向审计方法的由来及其发展的认识.会计研究，2004（2）.

[5]王晓霞.论风险导向内部审计理论与实务.审计研究，2004（2）.