赵　霞

摘要：在财务会计教学中，学生在学习存货这一章节时，面临的最大难题是关于期末存货计价中如何计算存货的可变现净值。本文结合实践教学经验，运用实例对存货可变现净值的确认、计提存货跌价准备的核算进行了解析。

关键词：存货成本可变现净值存货跌价准备

根据《企业会计准则1号——存货》规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低法计量。当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当存货成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计人当期损益。其中，“成本”是指历史成本；“可变现净值”是指在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的余额。在具体核算中，存货的可变现净值的确定是一个难点部分，本文就此归纳论述。

一、存货可变现净值的确认

对于企业的各类存货，在确定其可变现净值时，应当以取得的确凿的证据为基础，同时，应考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。具体来说，企业应区别以下情况确定存货的可变现净值：

(一)产成品或商品存货的确定

产成品或商品存货，持有的目的主要是为了销售。有合同约定的存货，其可变现净值应当以合同价格为计量基础；无合同约定的存货，其可变现净值应当以一般销售价格为计量基础。

1、有合同约定的存货

(1)定购数量大于或等于持有数量时：

可变现净值=持有数量×合同单价-估计销售费用及相关税金①

(2)定购数量小于持有数量时，应分别计算：

首先，计算定购产品的可变现净值(计算方法同①)；其次，计算超出合同定购产品部分(即无合同约定的存货)的可变现净值：

可变现净值=持有数量×一般销售单价-估计销售费用及相关税金②

2、无合同约定的存货(计算方法同②)

例如：2008年10月1日，甲公司与乙公司签订了一份销售合同，约定2009年1月，甲公司按每台3万元的价格向乙公司提供A产品15台。2008年12月31日，甲公司A产品的数量20台，单位成本2.5万元。同期该产品的市场售价为每台2.8万元。若销售A产品，估计每台将发生销售费用0.4万元。要求确认A产品2008年12月31日的账面价值。

分析：企业存货数量为20台。其中，合同定购数量为15台，其余5台无合同约定。因此，要分别计算确定计算。

首先，计算有合同约定的15台A产品的部分：

(1)15台A产品生产成本=15×2.5=37.5万元

(2)15台A产品可变现净值=15×3-15×0.4=39万元

因为成本低于其可变现净值，所以该产品按成本计价。无需计提存货跌价准备。

其次，计算无合同约定的5台A产品的部分：

(1)5台A产品生产成本=5×2.5=12.5万元

(2)5台A产品可变现净值=5×2.8-5×0.4=12万元

因为成本高于其可变现净值，所以该产品按可变现净值计价。5台A产品要计提存货跌价准备12.5-12=0.5万元。

最后，确定20台A产品的账面价值为20×2.5-0.5=49.5万元

(二)原材料等存货的确定

1、为生产而持有的材料。该材料的可变现净值要与其生产的产品相联系，其计量基础有两种情况：

(1)如果用该材料生产的产成品的可变现净值大于或等于该产成品的生产成本时，说明用该材料生产的产成品未减值，期末原材料按其成本计量，反映在资产负债表上的存货项目是原材料的实际成本。

(2)如果用该材料生产的产成品的可变现净值小于该产成品的生产成本时，说明用该材料生产的产成品已减值，期末原材料按其可变现净值计量，反映在资产负债表上的存货项目是原材料的可变现净值，此种情况应计提存货跌价准备。

例如：2008年12月31日，甲公司某库存材料的账面成本100000元，单位成本100元，数量1000千克。可用于生产A产品100件，每件A产品在加工过程中尚需追加成本600元，估计发生销售费用每件300元。由于原材料市场售价下跌，导致用其生产的A产品的市场价格也下跌，同期该产品的市场售价每件1800元。要求确认该材料2008年12月31日的账面价值。

分析：为生产而持有的材料，其可变现净值要与其生产的产品相联系。

首先，计算用该材料所生产的100件A产品的成本和可变现净值，比较确认该产品是否减值。

(1)100件A产品生产成本=100000+100×600=160000元

(2)100件A产品可变现净值=100×1800-100×300=150000元

因为该产品的生产成本高于其可变现净值，即表明该材料价格的下降导致A产品的可变现净值低于成本。因此，期末该材料应按可变现净值计量。注意：计算产成品的可变现净值是判断原材料是否减值的必要条件，只有当产成品的可变现净值低于成本时，原材料才能按材料的可变现净值计量。

其次，计算该材料的可变现净值，并确定其期末存货价值。

原材料的可变现净值=100×1800-100×600-100×300=90000元

因为该材料成本100000元高于其可变现净值90000元。所以该材料的期末价值应按其可变现净值90000元计量。

2、直接出售的材料。通常应以市场价格作为其可变现净值的计量基础，即：

原材料可变现净值=原材料的市场售价一估计销售材料的费用及相关税金

二、计提存货跌价准备的核算

(一)计提存货跌价准备的方法

如果期末存货的成本低于可变现净值时，不需要作会计处理，资产负债表中的存货仍按期末账面的价值列示；如果期末可变现净值低于成本时，则必须确认当期的期末存货跌价损失。计提存货跌价准备。具体计提方法有：

1、单项计提法：企业将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较，按较低者计量存货，并且按成本高于可变现净值的差额，计提存货跌价准备。

2、类别计提法：对于数量繁多、单位价值较低的存货，可按照存货类别的成本总额与可变现净值的总额进行比较，每个存货类别均取较低者确定存货期末价值。

3、合并计提法：与具有类似目的或最终用途并在同一地区生产和销售的产品系列相关，且难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估计的存货，可以合并计提存货跌价准备。

计提公式：

①应提存货跌价准备金额=期末存货成本-期末存货可变现净值

②实提存货跌价准备金额=应提存货跌价准备金额-计提前“存货跌价准备”账户余额

(二)存货跌价准备的会计处理

1、存货跌价准备的计提

资产负债表日，首先比较成本与可变现净值，计算出应计提的跌价准备金额，然后与“存货跌价准备”账户的余额进行比较(见计提公式)：

①当实提金额大于零时，应计提：

借：资产减值损失

贷：存货跌价准备

②当实提金额小于零时，应冲销：

借：存货跌价准备

贷：资产减值损失

③当实提金额等于零时，既不计提，也不冲销。

2、存货跌价准备的转回

当以前减记的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回。转回的存货跌价准备与计提该存货项目或类别应当存在直接的对应关系。转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。其会计分录：

借：存货跌价准备

贷：资产减值损失

参考文献：

[1]《企业会计准则1号——存货》

[2]《企业会计准则讲解》财政部会计司编写组

[3]《中级会计实务》全国会计专业技术资格考试辅导教材