王文婷

摘要介绍了利益相关者与内部控制理论的产生与发展,从大股东、经理层和员工3个层面阐述了利益相关者与内部控制之间的关系,并分析了其在内部控制下的会计行为,提出了设置内部控制、监督会计行为的措施。

关键词利益相关者;内部控制;会计行为

中图分类号F231.6文献标识码A文章编号 1007-5739(2009)19-0376-02

内部控制制度是社会经济发展到一定阶段的产物,是现代企业管理的重要手段,是经理人对企业相关业务活动进行组织、制约、考核和调节的重要手段。从控制论角度,内部控制制度可以描述为:股东作为最终控制主体,董事会、经理层、各职能部门和企业全体员工作为不同层级的控制主体与受控对象,通过不同层级之间的信息耦合,使系统朝着企业目标运行的各种规范总和。但在实际过程中,内部控制的运作往往是股东(包括大股东,小股东)、经理层、员工等多方利益的博弈,在博弈过程中表现出不同的会计行为。

1利益相关者与内部控制的涵义

股东、董事会、经理层、职能部门和全体员工等各个利益相关者之间存在委托代理关系,为了防范在企业运作过程出现风险,公司必然需要科学的公司治理和内部控制,以及正确处理好各个利益相关者的利益诉求,规范会计行为。

1.1利益相关者理论

利益相关者理论产生于20世纪60年代,它是在对美、英等国奉行“股东至上”公司治理实践的质疑中逐步发展起来的。1963年,斯坦福研究所首次提出了利益相关者概念。1965年,美国学者安索夫最早将该词引入管理学界和经济学界,认为“要指定一个理想的企业目标,必须综合平衡考虑企业的诸多利益相关者之间相互冲突的索取权,包括管理人员、股东、工人、供应商及分销商。进入80年代以后,利益相关者理论的影响开始扩大,并促进了企业管理理念和管理模式的转变。基于此理论,除了股东、债权人、雇员、供应商和顾客等主体以外,公众、地区、环境媒体等个人或团体也会对企业活动造成或多或少、或直接或间接的影响,也属于利益相关者的范围。

进入20世纪90年代以后,利益相关者理论受到经济学家、管理学家的高度重视,被认为是帮助认识和理解“现实企业” 的工具,其理论体系也逐步完善起来。利益相关者理论与传统的“股东至上主义”企业理论的主要区别在于,利益相关者理论认为任何一个企业的发展都离不开各种利益相关者的投入或参与,企业追求的是利益相关者的整体利益,而不仅仅是某个主体(比如股东或债权者)的利益。当利益相关者对企业提出要求时,往往都是从自身利益需求最大化的角度出发的。因此,内部控制也是大股东、董事会、经理层、员工等相关利益者作用的机制。

1.2内部控制理论

AICPA与美国会计学会(AAA)、财务执行官协会(FEI)、国际内部审计师协会(IIA)和管理会计师协会(MAA)共同组成的资助委员会COSO(Committee Of Organizations Of the Treadway Commission)发表了内部控制实践的纲领性的文件《内部控制—整体框架》(Internal Control Integrated Frame-work),并于1994年进行增补。该报告堪称内部控制发展史上的另一个里程碑。COSO指出:“内部控制是由企业董事会、经理阶层以及其他员工实施的,为财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循性等目标的实现而提供合理性的保证的过程”。内部控制框架包含了5个相互联系的要素:控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督。5个要素之间的关系为:员工的诚信、道德价值观和胜任能力构成了企业的内部控制环境,这是企业发展的基础,每个企业必须有自己的发展目标,为了目标的实现,必须进行风险评估与管理。2004年9月《企业风险管理——整合框架》(Enterprise Risk Management — Integrated Frame-work,简称ERM)正式文本发布。ERM框架认为:企业风险管理是一个过程,它由一个主体的董事会、管理当局和其他人员实施,应用于战略制定并贯穿于企业之中,旨在识别可能会影响主体的潜在事项,管理风险以使其在改主体的风险容量之内,并为主体目标的实现提供合理保证。

2利益相关者与内部控制的关系

内部控制制度是股东、董事会、经理层、职能部门和全体员工的等不同利益相关者之间的信息耦合。由于不同的利益相关者对于企业的生存和发展的重要性存在差异,其对企业的专用性投资不同,承担的风险不同,有的利益相关者会对企业主动施加影响,从而承担更大的剩余风险,而另外一些利益相关者则被动承担风险。从利益相关者在企业所处的环境来看,可以分为企业内部的利益相关者和企业外部的利益相关者。围绕企业内部控制系统,不同利益相关者表现出对内部控制的不同需求,在各个控制层面承担不同的权力和责任,参与控制的程度并不相同。笔者主要分析内部的利益相关者与内部控制的关系,不考虑外部的利益相关者与内部控制的关系。

2.1大股东与内部控制的关系

大股东作为投资人,掌握着巨大的权益势力,是企业内部控制链的源头。企业所有者可能仅仅是纯粹的投资人,也可能参与企业经营管理的某些环节。作为纯粹投资人,他们投入了非人力资本,获得的企业剩余索取权为企业利润或股利。作为参与经营管理的所有者,他们同时投入了非人力资本和人力资本,继而同时获得以工资为主要表现形式的合同索取权和企业利润或股利为表现形式的剩余索取权。企业核心股东关心的是其投入企业资本的安全性和收益性,要求实现其资本保值增值目标,他们要求提供的会计信息不仅真实、可靠而且相关,能够据此客观评价企业的经营成果、正确估价企业的财务状况以便进行正确的投资决策。在此情形下,所有者(大股东)维度的内部控制的基本目标应当是资产和经营的安全性,最高目标为经营的效率性和效果性,而会计信息和经营信息的真实性则成为所有者(大股东)判断其他目标实现程度的保障性目标。

2.2经理层与内部控制的关系

经理层通常可以分为高级管理层和职能管理层,是企业内部控制链中的关键环节。他们既可能作为纯粹的管理者履行职责,也可能拥有企业部分股权的同时参与管理过程。纯粹的管理者由于投入了人力资本而拥有以工资为主的合同索取权,拥有股份的管理者则与前述的某些所有者类型重合。作为管理者,经理层关心的是如何通过规范会计行为,查错防弊,保护企业资产的安全完整,及时向企业所有者提供财务报告及其他会计信息,以解脱其受托责任。由于个人收益可能与企业绩效相关,对经营绩效的追求也成为经理层目标之一。在此情形下,经理层层面的内部控制目标,是查错防弊、保证财务报告的有效,服务于资产安全性和经营安全性。

2.3员工与内部控制的关系

广大员工通常处于企业内部控制链的终端。员工向企业投入了人力资本并获得以工资为表现形式的合同索取权。员工层面的内部控制在大多情况下表现为必须遵循的作业程序或审核过程。员工维度的内部控制首要目标仍然是与其业绩有联系的经营效率效果目标,而保证此目标实现的前提是在各类操作过程中查错防弊(基本目标),与此同时,员工串谋、贪污等违规行为的发生与其道德水准有关,因此道德品行的提升成为员工维度的内部控制的较高层次目标。

3内部控制下的利益相关者会计行为分析

任何行为都是在需要与动机诱致下产生的,需要是人对某种目标的渴望和欲望,包括基本的需要和高层次的需要。而动机则是在需要的刺激下直接推动人类行为的动力,它引起并维持行为,促使该行为向某一具体目标进行。会计行为也不例外,会计行为产生于各利益相关者获利的需要的基础上,获利需要在企业契约中转化为具体的获利动机,获利动机在治理结构下的会计契约的运行中导向了会计行为。因此,会计行为是在治理结构下产生的,以反映各利益相关者要素贡献与索取权要求的行为,不同的索取权和控制权安排必然带来会计行为对不同利益相关者获利需要的反映,也就会产生不同的会计行为。利益相关者的类别很多,每一个利益相关者有其不同的获利要求,着眼于不同的获利渠道。下文着重分析,在内部控制的框架下,不同的利益相关者,因不同的获利需求和动机,产生的不同的会计行为。

3.1大股东的会计行为

大股东是企业最为核心的一类利益相关者,其获利要求和获利动机是通过净利润和净资产得到。大股东作为一个利益群体,可以直接参与企业的管理决策,其收益的预期更具有长远性,但是大股东也很难在企业面临危机时迅速退出。这样,大股东不仅很关心当期从企业获得的利益,而且更关心预期还能从企业获取多少收益。因此,大股东为了保护自己的利益(包括当期和预期),必然要设置内部控制体系来监督其他利益相关者的契约及其履行情况。为了这种监督,大股东非常关注反映这些契约执行及由此而产生的利益相关者利益关系变动的会计信息,并要求这些会计信息应当真实、准确、完整、及时,这就产生了大股东在内部控制下对会计信息进行监督的动机。

3.2经理层的会计行为

经理层的报酬通常是根据反映经理层业绩的指标来确定。这样做虽然有利于促使经理层完成工作目标,提高工作业绩,从而不断地提升自己的报酬。但是,由于会计信息容易被操纵,经理层又具有操纵会计信息系统的天然条件,也造成了一些经理层不是通过提高工作业绩来增加报酬,而是通过粉饰会计信息达到提升工作业绩的目的。由于各个层次管理者的报酬都与会计信息系统所提供的业绩信息直接联系在一起,因此每个层次的管理者都有粉饰会计信息获取额外报酬的动机。但在相关者利益内部控制体系之下,大股东等利益相关者必然会通过规范,规避经理层的会计舞弊行为。从另外一个角度来看,经理层作为内部控制的核心环节,主要是对其下一级经营者以及员工提供会计信息的监督,规范下一级经营者及员工的会计行为。

3.3员工的会计行为

员工是企业各项经济活动的直接参与者,他们的利益又和这些活动密切相关。虽然员工个体也可能存在通过操纵会计信息以谋取私利的动机,但是若他们不能和其他职工或管理者合谋,就很难达到对会计信息的操纵,这种情况即使出现,最大的受害者是股东、债权人和政府,也会对企业的经营业绩造成影响,从而损害经理层的利益。然而,股东、经理层作为利益相关者内部控制链条的高端的制定者,会通过制定具体业务流程,活动的审批、授权来规范和控制员工的会计行为。相反,员工作为内部控制的实施者,在会计监督方面具有较强的信息优势,对其他利益相关者的会计行为起着监督的作用,特别是员工的利益受到其他利益相关者的会计行为的侵害。

4对策与建议

综上所述,利益相关者为了各自的利益,他们会通过操纵会计信息而谋取私利,这种潜在的获利动机在一定的条件之下,会转化为舞弊的会计行为。但是,各类的利益相关者经济利益存在相互制约,他们会设置基于利益相关者的内部控制,通过内部控制框架,监督各自的会计行为,防止会计行为异化。其具体措施如下:一是完善企业内部治理结构,构建以利益相关者共同决定的董事会、监事会的企业权力机关。在董事会中,应当吸收股东、独立董事、员工等多方利益相关者的各种类型的董事和监事。二是建立科学的经理层选择、激励以及约束机制。三是建立利益相关者相互之间进行会计监督的机制。因为一部分利益相关者通过操纵会计信息而获利必然导致其他利益相关者经济利益的损失,为了防止或减少这种损失,可能遭受损失的利益相关者就会对其他利益相关者操纵会计信息的行为进行监督。四是加强监管,完善独立审计制度。提升注册会计师师的执业水平,加强监管,培育良性的审计市场、制定高质量的审计准则等措施,从内部控制的外延提高会计质量,规范会计行为。

5参考文献

[1] 徐玉德.企业内部控制设计与实务[M].北京:经济出版社,2009.

[2] 张宜霞.企业内部控制的范围、性质与概念体系——基于系统和整体效率视角的研究[J].会计研究,2007(7):36-43,96.

[3] 贺欣.内部控制有效性与财务报告可靠性研究[M].武汉:武汉大学出版社,2007.

[4] 财政部.企业内部控制规范—基本规范[S].北京:中国财政经济出版社,2008.

[5] Treadawy委员会起组织委员会(美).内部控制整合框架[M].大连:东北财经大学出版社,2008.

[6] 付俊文,赵红.利益相关者理论综述[J].首都经济贸易大学学报,2006(2):16-21.

[7] 王世定,李闰,吴群,等.行为会计研究[J].会计研究,1997(4):27.