赵志红

摘 要：我国经济体制改革前，长期实行高度统一的计划经济体制，财税合一的税务会计模式适应了当时我国经济各项管理的需要，发挥了重要作用。随着我国经济体制改革的深化及社会主义市场经济的逐步确立，过去税利不分的税务会计模式的种种弊端日渐明显，只有借鉴国外先进模式的经验，不断完善我国税务会计模式，构建有中国特色的税务会计体系，才能更好的促进经济的发展。首先简单介绍一下税务会计，然后比较分析国际上现行的税务会计模式，从税务会计模式的运行环境和理论方面展开，将三种税务会计模式区别开来。

关键词：税务会计模式；国际比较

1 税务会计概述

1.1 税务会计的概念

税务会计是以财务会计为基础，以国家现行税收法律、法规为依据，运用会计学的基本原理和方法，连续、系统、全面、综合纳税主体税款的形成、调整、计算和缴纳，及纳税主体涉税事项进行确认、计量、记录和报告的一门专门会计。

1.2 税务会计的特点

税务会计与财务会计、管理会计相比较，具有以下特点：

（1）税务会计的法律性。

（2）税务会计的特殊性。

（3）税务会计的广泛性。

2 税务会计模式的划分

（1）财税分离的税务会计模式，这种模式以美国最典型。美国的税务会计完全脱离公认会计原则，其税务会计界在国家税务总署的支持下，已经建立起一整套税务会计的理论框架，与财务会计理论框架相并立，这也充分体现了美国税务会计的特征。（2）财税协调的税务会计模式，这种模式以日本为代表。在日本有商法、证券交易法、税法及会计准则对会计进行管理。日本的税务会计根据税法规则对商法和证券交易法要求的财务会计进行协调，是一种没有完整理论框架指导的纳税调整会计方法体系。（3）财税合一的税务会计模式，法国是这种模式的代表。法国的经济体制是有计划的市场经济，政府对经济发展干预性较强。法国的会计核算规范管理属于行政型，全国制定有统一的方案，法国现行体制中，纳税申报必须与提供给股东的财务报表一致。因此法国的这种模式体现了财务会计于税务会计高度统一的特征。

我们以美国、日本、法国为例，通过对这三个国家税务会计模式的比较，把三种模式区分开来。

3 美法日会计模式的形成环境比较

在本章中，我们就是要对美国、日本、法国税务会计模式形成环境进行比较区别。

首先，我们作表1对美、日、法三国税务会计模式形成环境作一下简单区分。

正是由于美国、日本、法国在经济体制、法律制度、企业组织形式、主要融资渠道、会计职业团体力量上的差异，造成了三国选择不同的税务会计模式。

4 美日税务会计模式理论比较

4.1 美国税务会计模式理论框架

20世纪70年代末80年代初及之前，人们对税务会计的认识和研究仅仅集中于应确认收入和费用的范围上。后来的持续滞涨使人们注意到收入和费用确认时间的重要性，开始引入货币时间价值理论研究纳税筹划中的最轻税负原则和推迟纳税原则。面对越来越多的企业纳税筹划行为，美国政府和税收机关意识到税务会计问题关系到数额渐大的财税收入，于是决定加强研究，以便改革税收法规。随后，从1984年到1987年间，美国国会推动专家学者们在税务会计领域开展深入研究，并于1987年推出全新的《收入法案》。此法案从税务会计的目标开始，层次分明地阐述了税务会计的各个概念，通篇以确认收入和费用的会计方法为基础，构筑起了一个结构完整的税务会计理

论框架（如图1）:

美国联邦税务会计理论框架的内容概述如下：（1）税务会计的目的。税务会计的目的是由所得税法的目的，即财政收入目的和调控经济和社会公平目的所决定的。（2）税务会计假设或基本前提。为达到上述目的，税务会计需采用一系列技术方法，而这些技术方法的采用是建立在一定的环境假设或基本前提之上的。美国会计理论的假设或基本前提包括三项：第一，应纳税年度；第二，货币时间价值；第三，年度会计核算。（3）税务会计方法。税务会计方法是税务会计理论框架中的一个核心问题。美国的《收入法案》对会计方法的采用做出了规范性要求，其基本原则是:第一，税务会计方法必须与日常簿记方法相一致；第二，必须清晰地反映纳税人的所得；第三，除非获得批准，纳税人必须一贯地采用某种方法，不得变更。税务会计方法又可分为两个层次。第一层次是一般性会计方法，包括收付实现制和权责发生制。第二层次是特定项目会计方法，包括分期收款销售的会计方法、存货处理的会计处理方法等。对于美国联邦税务会计的理论框架，还要联系起美国的会计环境进行全面的分析。值得强调的一点是美国税法规定之详细和以所得税为主的税种结构奠定了美国税务会计理论框架的主要内容。美国联邦税务会计理论框架的建立，开创了各国税务会计理论建设的先河，同时也为美国的税务会计的健康发展指明了方向。

4.2 日本税务会计模式协调理论

日本税务会计理论还不够完善，只能说是一套纳税调整的理论。该系统和商法会计和证券交易法会计相关。商法会计基于净资产增加说的所得概念和资本主理论的资本概念，所确定的利润是一个会计年度的净资产增加额，它可由两部分构成:一部分是经营收益，另一部分是资本利得。证券交易法会计基于所得源泉说的所得概念和企业主体论概念，所确定的利润是企业一年内当期收入与其相匹配的费用相减的差

额，体现为企业的业绩。对于证券交易法会计来说，资本利得是所有者权益，不是构成利润的项目。税务会计和财务会计的协调关系如图2日本税务会计与财务会计协调图。

图2 日本税务会计与财务会计协调图

从日本税务会计与财务会计协调关系中可以得到，整个协调过程中会出现三次调整过程。第一次是依据保护所有者利益的证券交易法将利润经过调整系统调整为证券交易法会计利润，即以保护所有者利益为目的的利润。第二次是依据保护债权人利益的商法将得到的商法会计利润经调整系统调整为以保护所有者利益为目的的利润。第三次是依据税法将保护债权人利益的商法会计利润经过申报,调整系统调整为应税所得。可见，税法和商法的利润概念是一致的，在计税中，按计税技术观点和国家政策观点加以修正，得出税务会计特有的利润即应税所得。由于日本税务会计协调理论并没有完整系统地涉及税务会计的理论内容，所以说它还不构成一套理论，但其中仍然有对建立我国税务会计理论体系值得吸取和借鉴的经验。

4.3 美日理论比较

（1）理论体系完善程度不同。美国的税务会计有明确而完整的理论指南—1987年出台的《收入法案》，美国在此基础上构建了结构完整的税务会计理论框架。而日本不同，日本的税务会计与商法会计和证券交易法会计相关，税务会计理论是一套纳税调整理论，到目前为止，还不完善。其中有关税务会计目标、假设、原则、方法，国内还没有完整而成熟的理论。

（2）应税所的核算原则不同。由于美国是财税分离的税务会计模式，其税务会计理论比较完善，应税所的独立与会计利润以及其他形式的利润，它有明确而完整的核算方法。而日本的应税所得与会计利润以及予以保护债权人为目的的商法会计利润有着紧密的联系，呈现出十分明显的“调整”特征，整个协调过程中出现了三次调整过程。

（3）理论的国际影响力不同。美国凭借其自由的市场经济体制，发达的证券市场，良好的法律环境等因素，创建了完整的税务会计理论。不仅为美国自身税务会计发展指明了方向，也开创了各国税务会计理论建设的先河。而日本由于没有完善的税务会计理论，因此，国际影响力就小了很多，但并不是说，其理论中无可学习之处。实际上，其协调理论中还是有值得吸取和借鉴之处的。

近年来，在东亚研究税务会计的人越来越多，税务会计的课程和书籍已并不鲜见，我国也日渐重视对税务会计的研究。从本国实际情况出发，加之借鉴别国的经验，我相信，我们一定能找到适合自己的税务会计模式，使我国的经济良性发展。