王海婷

（上海上勤（集团）有限公司）

企业合并是当前经济形势下的一种优化选择，是资本运作方式的一种比较常见的形式，对于促进企业经济和社会经济意义重大，而随着合并业务的复杂化，相关的税务问题也成为了合并企业面临的主要工作之一。本文针对同一控制下企业合并的财税问题进行分析。

一、国有集团企业发展过程中合并的意义

随着社会经济和国际形势的变化，企业必须要紧跟时代的脚步，适时做出一定的改变和调整，获得更好的发展。总的来说，我国的国有企业改革可以基本上分为三个阶段，即初步探索、制度创新及纵深推进。第三个阶段也就是我们当前所处的阶段，是在前两个阶段的铺垫和指引下进行的、更符合社会主义市场经济的制度改革，其根本目的是建立现代化的企业制度，对国有企业的活力和经济效益进行提高[1]。而在当前过程中，最重要的工作之一，就是指导国有企业更好地完成自身股权的整合，趋向扁平化现代企业制度管理。

在一般情况下，我国各级政府有着国有企业的所有权，企业的出资人义务也由他们来完成，而国有企业的职责就是从各方面保证国有资产的保值增值、稳定提升。国有企业在我国经济构成中占有重要的地位，有利于促进社会主义建设的发展。但随着社会经济的不断进步，国有企业的发展需要进一步提高。因此，我国当前积极进行国有企业的改革，将臃肿的结构精简化，减少企业的法人结构，推行三级结构的扁平化，在充分支持企业管理和发展的同时，有效地帮助企业完成自身的合理设置，推动全资企业的合并，压缩国有企业的内部体制，减少人员和岗位，将没有实际经营的空壳企业和不存在实质运行的企业关闭注销，吸收企业在不支付或支付较少现金后合并企业原有资产，同时接收其负债，一方面有利于资源的整合，减少资金的分流，另一方面有利于精简内部结构，降低管理成本。因此，对国有企业进行同一控制下的合并，在市场经济运营机制下发挥资源效用，对促进其自身发展有着积极的意义。

二、同一控制下国有企业合并的合规性

（一）监管合规性

我国所有的国有企业的监管权属于各级国有资产监督管理委员会，国有企业的权利授予、下属子公司的各项工作处理及决策等，均由国资委在规定范围内完成。国有企业能够在总经理或董事会的决议下对全资的子公司进行合并[2]。

（二）协议合规性

在进行合并的过程中，所有协议内容均有相关法律内容进行约束，股东大会对合并协议进行决策。工商的文件中对合并协议的要求为：合并各方签署的合并协议。合并协议应当包括：合并协议各方的公司名称，合并的形式，合并后公司的注册资本和实收资本，合并后公司的名称，合并后公司股东（发起人）认缴和实缴的情况，合并协议各方债权与债务的承继方案，解散公司的分公司、持有其他公司股权的具体处置方向等，签约的地点、时间，以及合并协议各方认为需要规定的其他事项。

（三）资产评估合规性

中介评估机构对合并企业进行评估，国有资产监督管理委员会对企业资产的评估结论进行评估备案，这个过程需严格按照各省市《企业国有资产评估报告审核手册》《国有企业资产评估核准备案操作手册》里详述的步骤进行操作，评估报告除在内部公示，向股东公示外还需要做国资管理备案。

（四）中介审计合规性

在进行中介审计的过程中，合并企业与被合并企业都需要做基准日净资产审计，股东出具决策文件后，将相关信息告知债权人，并在签署合并协议之日起进行45天的公示，审计报告由被选中的中介机构出具。另外，国有企业在合并过程中，交易场所可以选择在场外，根据业务所需的不同，还可以从法律的角度将合并工作交由中介机构完成。

三、企业合并前的准备工作

（一）合并谈判

合并企业在和被合并企业进行初步洽谈打成并购意向后，为保证企业合并的交易安全性，合并企业成立由会计师、律师、评估师等组建的项目小组，对被合并公司进行调查，由其出示公司的财务、资产、经营、劳动人事、债务债权及组织机构等资料，一旦出现虚假信息，或恶意的合并行为，就会引发法律风险。因此，在合并前的准备阶段，双方企业需要进行独家谈判协议的签订，并初步对合并的意向、商业机密、支付担保、义务及责任等进行约定，保证双方企业的利益，特别是劳动人事这一块，要在税务局货劳科备案审核。

（二）会计制度调整

在进行企业合并的过程中，合并和被合并的企业业务类型必须统一，简单来说，合并企业业务类型为有限责任制，其所要合并的企业类型也应为有限责任制。当两方企业业务类型不同时，必须对一方的工作制度进行调整，变更为相同的类型，方能进行合并。

（三）所得税清返

根据我国所得税相关规定，在企业采取代理扣费和缴费的过程中，需要进行个人所得税的上缴，由办理的税务机关作为手续费向代扣代缴的企业进行返还。因而，被合并企业可以按照此项规定申报上年度缴纳的个人所得税返还，完成上报后在确定企业合并方案时，被合并企业个人所得税的税务能够及时得到返还，如果申报不及时，那么税务机关将无法在企业被合并注销后进行办理，导致企业资金遭受损失。

（四）内部业务重组

为保证参与合并的企业双方价值和资产，在进行同一控制下的企业合并时，需要签订合并协议，以保证股权投资在之后长时间的开展。为提高规定的执行力，在合并的财务报表进行编制的过程中，需要共同参与控制，如果合并企业出现负债情况，需要编制资产负债表，需要在确定企业战略性投资能够长期进行后抵消。国有企业在同一控制中的合并，税务的表现形式主要包括一般形式和特殊形式，特殊形式只能在企业本身符合特殊条件规定时才能应用。因此，在同一控制下的国有企业进行合并的过程中，需要科学地对内部业务进行研判，保证其符合商业规则，避免陷入偷税漏税问题[3]。

四、同一控制下企业合并的会计处理办法

（一）会计核算工作

国有企业在同一控制下的合并，其核算方法类似于权益结合法，将企业合并行为等同于企业资源联合而视，因此，入账即为原有账面价值。入账价值包括合并当日的负债账面和资产账面，不需要直接采取资产评估方式。合并企业确定获得的账面资产净值、确认放弃的账面资产净值之间出现的差额，以及净资产账面价值由发行股份面值和发行权益性证券方式产生的差额，对资本公积和留存收益进行调整。在入账过程中需要注意双方企业的会计政策是否相同，当两个企业出现两种会计政策时，需要调整被合并的企业政策，使其与合并企业相同，并将自身的负债账面和资产账面以调整后的结果进行确认。因此，在财务人员工作中，需要确定合并日，确保报表中日期与实际合并日期一致，并编制三个相关报表，如果有差异，还需要提高基准日和合并日两套报表。完成合并后，被合并企业财务报表作废，不需要继续进行其财务的分析和处理，而在合并企业账务中体现其业务。会计分录具体包括以下内容：

合并当日合并企业做：

借：被合并方资产账面价值

贷：被合并方负债账面价值

而被合并企业做：

借：被合并方资产账面价值

所有者权益账面价值

贷：被合并方负债账面价值

（差额）资本公积或留存收益

在被合并企业的账面中，可能会体现企业的亏损情况，即不存在分配利润的负数值，合并企业在合并过程需冲减，首先对资本公积的情况进行了解和分析，在资本公积不足的时候对冲减后的收益情况进行分析。如果合并企业在进行合并的过程中出现支付对价而产生差额，也要优先调整资本公积。被合并企业在财产清理工作完成后，需要将资产负债清册移交国有资产管理部门，之后按照规定对资产负债表等进行编写，而合并企业则需要确定被合并企业的法人资格，确定会计制度，并编制相应的报表，做好会计档案移交等手续。

企业合并过程中会有一定的费用产生，从而对合并费用产生影响，将其划分为企业管理费用是一般情况下所采取的方式，以对当期的收益或损失进行确定，但在部分情况下，需要采取特殊的方式进行处理。

（二）税收工作

1.企业所得税

企业所得税是我国向国内进行经营的企业或组织征收的一种税款，纳税人包括各种企事业单位、民办单位及社会团体等，根据我国税务局的相关公告，重组的特殊税务在合并过程中如果满足相关规定的条件，可以以同一控制合并，且不需要进行被合并方的对价支付。在进行企业所得税的处理过程中，常用的处理方式主要包括三种。第一种是由合并方公司对被合并公司的所得税处理工作直接进行接收继承；第二种是合并公司对被合并公司的原账面价值进行确定，将其资产负债情况作为自己接收的计税基础；第三种是合并后企业的计税基础由原公司股东获得，在确定时以被合并公司原有的股权价值为参考。在进行一般税务和特殊税务的处理过程中，需要按照实际情况进行区别，尤其要注重对相关限制条件的分析[4]。财税2009年59号文《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》对企业重组中所涉及的所得税处理有相关的规定。适用特殊性税务处理必须符合重组相关条件，缺一不可。企业所得税涉及到对接税务局是所得税科，主要对企业合并的所得税事项进行审核，被合并企业的股东以取得合并企业的股权作为计税基础。

被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。如果是一般合并，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额公式：被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

2.增值税

增值税和土地增值税所涉及的税务局是财行科，对企业资产进行重组，是企业合并的实质，因此在合并的过程中，需要根据法律的相关规定进行处理，被合并的企业向相关子公司进行自身资产和债券等的转让。需要注意的是，房地产所有权在合并中的转让过程并不属于增值税的相关内容，因此不需要缴纳增值税。

3.土地增值税

按照合同和法律规定，在企业合并过程中，被合并企业向合并企业转让土地权、房产权等，暂不进行土地增值税的征收。而对于原股东仍在企业中未出现变化的，则不处于征税条件中。《财政部 国家税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》2021年第21号规定，按照法律规定或者合同约定。

4.契税

合并的企业在符合法律规定的条件下进行的合并，由原股东在合并双方完成新公司账面确认的，不需要进行再次缴税，是可以免税的。《财政部 国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》财税〔2012〕4号规定，合并两个或两个以上的公司，依据法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。包括产权证的变更、股权的变更都会涉及到契税。特殊合并需要在拿到免税文件后，再去办理权属转移变更。

5.印花税

印花税方面主要涉及资金账簿的印花税，各类应税合同等、产权转移数据的印花税。企业合并前双方均已按照实际资本公积和收入资本缴纳印花税，在合并后不需要再次缴纳。在现行的税法规定中也有做相应的解释。财税〔2003〕183号文中的相关规定明确指出以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金。

（三）不同处理方法在不同合并方式中的应用

1.合理运用清算程序

国有企业工作中的关注点之一，就是对清算程序的运用，需要妥善处理被合并企业的所得税问题，确保所有企业中实现所得税。因此，在进行合并前，要对协议价格进行确定，全面的对合并中的资产及负债等内容进行计算，确保计算的账目内容真实有效，对差异额度进行计算，对纳税金额进行调整[5]。根据税务注销预检单（税务事项通知书）梳理相关材料。

2.部分税务的特殊处理

在计税及资产的处理过程中，采取的应用方式可以是特殊合并方式进行，前提是特殊重组过程中不存在法律、税务及财务上的限制事项。目的在于减少重组成本，尤其是税务成本。税务局对特殊合并所需提供的材料也有相应的要求，其中就包括重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易,与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明；《企业重组所得税特殊性税务处理报告表(企业合并)》；企业合并的总体情况说明，包括合并方案、基本情况，并逐条说明企业合并的商业目的；企业合并协议或决议，需有权部门（包括内部和外部）批准的，应提供批准文件等。

3.税收差额的调整

在进行合并的过程中，如对价除货币外还包含其他资产，那么支付所用的非货币资产的公允价值应超出账面价值，如不满足此项要求，将会对后续的税务及财务工作产生不利影响。因此，工作人员需要合理的调整税收所得，如果公允价值不符合要求，则将基础以差额为准进行财税调减。在同一控制下的合并工作，需要按照不同的方式采取对策进行解决。

（四）同一控制下企业合并财税处理的注意事项

企业在同一控制下的合并，如果和特殊性税务处理方法在条件上有较高的相符性，那么一般性税务处理方法和特殊性税务处理方法均可以应用，若合并企业双方均完成相关手续的备案，能够通过特殊性税务处理方法提高税收收益，减低企业的税负。在进行合并的过程中，如果债务融资是合并的资金来源，其产生的利息费可以抵税，而同时也会提高相应的负债率，增加财务的风险，因此，在合并的过程中一定要慎重对融资途径进行选择。被吸收方在办理纳税义务终止时，一并办理税务注销，并将纳税义务转移至吸收主体公司。在合并后的一年内，重组之后的资产要准备好出售，以公允价值为标准进行定价妥善处理。如果操作处理过程按照一般税务处理方法处理，那么被合并企业需要在纳税申报前，将合并所在年份的年初至合并日期作为汇算年度清缴，如在合并时被合并企业未完成进项税额的抵扣，那么在结转后合并企业需要继续完成。在进行合并的过程中，最首要的工作就是对合并方的股权计税基础进行计算，保证税务计算的顺利，在进行股权转让时，确定全部所得税缴纳完毕[6]。

五、结束语

综上所述，在同一控制下的企业合并，需要对各方面的内容进行综合考量，根据实际工作中的变动及时做出调整，明确法律规定，提高合并企业财税工作的管理，促进企业的健康有序发展，为国家经济的发展提供良好的保障。