谢仕桃

（成都芯进电子有限公司，成都611731）

1 引言

近年来，在国家政策扶持以及市场需求的带动下，中国集成电路产业保持快速增长，继续保持增速全球领先的势头。受此带动，在国内集成电路产业发展中，集成电路设计产业始终是国内集成电路产业中最具发展活力的领域，增长也最为迅速[1]。集成电路设计企业并不以出售技术为目的，这些企业需要把自己的专有电路技术转换成产品，然后再推广给客户。

集成电路芯片行业的运作模式主要有3 种：第一种是Fabless（无工厂芯片供应商）模式，该模式下，企业只负责芯片的电路设计与销售，将生产、测试、封装等环节外包。第二种运作模式为IDM（Integrated Device Manufacture）模式，该模式下的企业集芯片设计、芯片制造、芯片封装和测试等多个产业链环节于一身。早期多数集成电路企业采用该模式，目前仅有极少数企业能够维持。第三种模式为Foundry（代工厂）模式，该模式下的企业只负责制造、封装或测试中一个或多个环节，不负责芯片设计，可以同时为多家设计企业提供服务[2]。

自2015年以来，各地政府实行各种优惠措施吸引国内成熟的设计企业在异地开设分支机构，根据统计，2020年国内的芯片设计企业达到了2 218 家，比2019年的1 780 家多了438 家，数量增长了24.6%。由于在IDM（Integrated Device Manufacture）模式下，集成电路企业集芯片设计、芯片制造、芯片封装和测试等多个产业链环节于一身，该模式下企业规模庞大，管理成本较高，运营费用较高，资本回报率偏低。这类企业中只有几家知名大企业，如三星、德州仪器（TI）。其他的中小微集成电路企业均采用Fabless（无工厂芯片供应商）模式。

Fabless 模式下的集成电路制造企业在设计好自己的电路后，委托晶圆加工厂把企业专有的电路设计光刻成晶圆，晶圆制作完成后，再将晶圆送到封装测试工厂进行剪薄、封装、测试，然后设计企业再将封装测试合格的产品推向市场。由于晶圆制造企业的强议价能力，对于晶圆的制造成本，设计企业是无法进行控制的，设计企业能控制的成本只有封装、测试环节的成本，这也是本文所重点关注的方向。

在Fabless 模式下，设计企业的生产是采用委托外加工的方式进行。封装、测试工厂则专注于代工，这些代工厂会接收不同设计企业的生产订单。为保证产品的产出稳定，集成电路设计企业会联系不同的代工企业进行委托生产，其中必会涉及不同的封装、测试工厂。同一种封装、测试模式的单位加工成本在不同的代工厂有所不同，同一个代工厂不同的封装、测试模式的加工单价也有差异，每个代工厂的生产环境和品质管控也有所区别。这些因素最终都会导致同一批原材料在不同的代工厂封装成产成品后的合格率存在差异，产出产成品的实际成本也有差异。

2 存货成本核算流程存在的问题

2.1 原材料晶圆发往代工厂环节

Fabless 模式下的集成电路设计企业在代工投产时，有的企业会把所有的代工厂看作一个生产车间或者一条生产线。集成电路设计企业在把原材料晶圆发送到各个代工厂时，只做了简单的手工账目登记，并没有在财务系统中进行账务处理，造成在会计账目上无法清晰地体现各代工厂库存晶圆的数量与价值，也无法追查每个代工厂晶圆的来源。虽然有手工台账，但是手工台账也只记载了数量没有金额，故无法及时体现各代工厂晶圆的库存价值。手工台账也无法实现生产数据的实时共享，供相关管理部门查询。因为缺少了晶圆的流转操作，为查询晶圆的流转情况带来困难，进而为领导层的生产决策带来不便，对封装厂库存资产的管控带来风险。

2.2 原材料晶圆生产领用环节

在晶圆的生产领用方面，因为晶圆没有按单个代工厂进行单独记账核算，所有寄送到代工厂的原材料晶圆都在“存货——原材料”科目下核算。在核算晶圆领用成本时，无法对单个代工厂的领出成本进行单独核算，这将导致各代工厂领出的同型号晶圆的成本单价一致，即使这些晶圆是在不同时期、不同厂家购入的。这种操作模式也将导致计算产品入库成本时仍然采用汇总核算，无法体现不同晶圆厂晶圆的成本价格优势，也不能体现出优质代工厂对产品成本控制的优势，这必将为管理层对代工企业的筛选带来困难与风险。

2.3 产成品产出后库存环节

产出产成品后，各代工厂的产出都在“库存商品——成品”科目下反映，没有单独核算单个代工厂的成品库存状况与库存成本，这极易造成各代工厂的成品存货账面混乱，无法及时准确地反映、查询各代工厂的成品库存状态与库存价值，经营层也无法及时地对各封装厂的成品存货进行管控与调配。

3 产出成品入库成本核算存在的问题

3.1 采用销售结转成本模式

在产品成本核算环节，部分企业采用以销核产模式，这种模式下设计企业没有对产品的产出成本进行单独核算。企业在结转销售成本时，采取以销售数量乘材料理论成本加本月到账的加工费用发票成本之和直接转入主营业务成本。在这种模式下，企业没有库存商品余额，并且材料成本是按销售出库数量的理论成本结转，这中间忽视了产品的合格率，这必将造成原材料的账面金额大于实际库存价值。加工费用的结转也是根据本月到账的加工费发票结转，但代工厂当月开具的加工费发票的金额并不完全等于当月实际发生的加工费，这将造成当月结转的加工成本脱离实际成本。这些都违背了权责发生制原则，这将直接造成存货账面价值不准确，各期财务报表成本数据没有可比性。这种模式一般是初创企业采用的模式，因为初创企业产销量比较少，也没有完备的运行部门，不具备成本核算的专业人才，这些企业也没有使用物流系统甚至没有使用财务软件。

3.2 采用理论成本模式

理论成本模式相比以销售结转成本模式有所改进，但是该模式下的成本计算精度还有待提高。理论成本的归集也分两种情况，这两种情况的主要区别在每个会计期间总成本的计取存在两种情况：第一种情况是材料实际出库成本加本月到账加工费用发票成本作为当月的总投入成本；第二种情况是本月材料实际出库成本加当月产出入库数量乘加工单价预估的加工成本作为本月的总投入成本。这两种情况下产成品成本的计算流程是一致的，主要区别在于委托加工费的归集方式上。企业在进行产成品的成本核算时，会事先预估出每种产品的理论成本，然后再以本期单种型号入库产品的理论总成本占本期全部产出产品的理论成本总和的比例来分摊本期领出的材料成本与本期的委托加工成本之和。在计算产品产出成本时虽然会根据生产的实际领用来核算材料成本，但是设计企业会把不同代工厂的同一种产品型号汇总起来核算，由于材料成本和加工成本也是汇总后按照产品的理论成本的比例来均摊，这使得同一种产品即使在不同的代工厂生产，但其最终分摊的材料成本与加工成本是相同的金额。这种模式虽然把所有的材料领出成本都核算到了产出的产成品中，对不合格产品消耗的材料成本也进行了结转，但是这种模式下仍会存在以下两个问题：

第一个问题，代工厂加工费用的归集问题。在第一种情况下，委托加工成本是按当月实际到账加工费发票来进行计算，但是这部分加工费并不一定是当月发生的加工费，这违背了权责发生制原则。虽然第二种情况是按实际入库数量来计算本月加工成本，但是忽略了加工测试后报废未入库产品的加工成本，从而造成产出入库成本低于实际成本。

第二个问题，代工厂的选择问题。因为产成品产出入库成本单价相同，但每个代工厂的加工单价存在差异，这样决策者容易误认为加工单价低的代工厂产出的产品的总成本会更低，从而仅仅以委托加工单价的高低来决定投产情况。虽然有的代工厂加工单价低，但是由于其加工性能不稳定，产出合格率低，实际成本则会大于入库成本。如果仅仅以加工单价来进行投产决策，这样就不能体现出那些加工单价虽然偏高，但是产出合格率也更高的优质代工厂的优势。这种不区分加工厂统一按理论成本核算的模式，会造成各封装厂产成品的入库成本脱离其实际成本，误导管理层的决策，甚至会增加企业生产环节的成本，降低企业的整体收益。

当前，以上几种成本核算模式多出现于中小微集成电路设计企业当中。由于中小微企业受人力资源限制，企业将重心放在产品的开发与销售方面，企业管理层对生产企业的运行模式不清楚，对成本核算不够重视，再加上生产均采用代工模式，故造成了以上情况。即使有的设计企业聘请了有制造企业从业经验的专业会计人员，但是集成电路行业的生产流程又与传统的制造企业的生产流程有诸多差异，故多数企业的财务人员仍然不能准确地定位集成电路产品的成本核算流程，所以在成本核算方面就不能做到准确核算。在产品的代工环节，有的中小微企业未设置生产专员来跟踪统计生产数据，月末结账时，生产数据无法准确统计，造成财务人员在核算产品成本时没有有效的数据来源。即使有的企业设置了生产数据的统计专员，但因为生产专员对生产数据和财务核算流程的理解不够充分，也会造成对数据无法准确区分，不清楚单个产品对应的原材料，无法把原材料的领用与产成品的入库进行一一对应，故在成本核算时只能进行汇总核算。

4 存货核算流程的优化对策

4.1 原材料晶圆发出环节的优化

在企业的运行中，设计企业虽然没有厂房和生产设备，但是可以使用财务软件。因为涉及生产数据的统计，就需要准确运用财务软件的物流核算模块。设计企业可以把不同的代工企业设置成单个库房，晶圆发送至代工厂后，需要生产专员在物流系统中及时操作，即将材料从企业本部调拨到代工厂对应的库房。通过这种系统操作，企业可以实时查看某个代工厂的原材料库存状态，追查库存原材料的来源，跟踪原材料出库后的去向。会计在对这些单据进行核算记账时，在委托加工物资下按单个代工厂进行单独核算，通过委托加工物资下的核算项目代工厂的库存情况，实时监控每个代工厂的原材料库存价值。

4.2 原材料晶圆领用环节的优化

在原材料晶圆生产领出环节，生产专员在整理生产领料时，根据不同的代工厂的实际生产领用情况，在代工厂对应的库房办理材料领出出库。通过以上操作可以实现每个代工厂的领用成本单独核算，为后续更精确的产品成本核算打下基础。

4.3 产出成品环节的优化

成品产出后，生产专员需要在系统中把对应的产出成品办理入库到各自对应的代工厂的对应库房。各代工厂把成品发送到企业或者其他代工厂进行深度加工时，在物流系统中录入调拨单，把成品从代工厂库房调拨到企业本部库房或者下一个代工企业库房。通过以上在各代工厂、库房之间的调拨划转过程的操作，准确地记录每笔存货的来源与去向，以便在后期追查每笔存货的流转情况时能提供更准确的信息，同时，可以实时监控每个代工厂的成品库存状态。

5 入库产成品成本核算的优化对策

在产成品成本核算时，因为材料的领用和产品的入库都是按各个代工厂单独处理，有了这些基础工作后就可以按不同的代工厂、不同的产品品种来进行产品入库成本的单独核算。设置的生产专员岗位的工作人员，需要把每个会计期间各代工厂的生产数据分别做好统计，如每个代工厂产出了多少产品，产出合格、报废产品各有多少，某种型号产品对应消耗了多少原材料晶圆。在此基础上，成本会计就可以根据每个代工厂的单个产品进行精准的成本计算。财务人员在核算产出产品的成本时，把该产品实际产出数量与该品种产品单位加工单价的乘积作为制造成本，把该批产出产品对应的领用材料成本与上面计算的制造成本之和作为本期间该型号合格入库产品的总成本。因为单个型号的产品成本是分代工厂单独核算，这样财务人员和企业管理层能清楚地了解同一个型号的产品在不同代工厂加工后的真实产出成本。通过对产出成本的比较分析，为选择质量稳定、加工单价实惠的代工企业提供了决策的依据，最大限度地降低加工环节的生产成本，降低产出商品的总成本，增加商品的利润空间，为向后期产品的市场推广提供更灵活的促销方式打下基础。

6 结语

现阶段，大多数的集成电路制造企业，特别是中小微企业，其并非传统意义上的制造企业，其主要采用Fabless（无工厂芯片供应商）模式进行运作，这些企业管理层的工作集中在集成电路的电路开发与产品的市场推广方面。受该行业生产设备、投资成本的制约，多数设计企业未建立自己的生产车间、生产设备，中间的生产制造环节都是采用代工生产形式来完成。但在生产环节，由于材料成本的核算流程不合理，使得企业管理层不能准确地管控每个代工厂的库存情况，也无法清晰地追查每笔存货的流转痕迹，从而进行更好的风险控制。由于生产成本的核算不准确，造成企业经营层无法在不同代工企业之间进行优化筛选，从而错失性能稳定的代工厂，为企业产品性能的稳定性带来风险，同时，增加了企业加工生产环节的制造成本，压缩企业产品的利润空间。本文就以上问题进行了深入探讨，提出了优化方案，旨在帮助中小微集成电路设计企业提高成本核算的水平和效用，推动企业发展。