刘议励

（丽水市莲都区审计局，浙江丽水323000）

一、引言

审计管理体制改革的目的是推进国家机器和公众之间协同善治[1]，核心是创新审计管理机构的设置、职权配置及机构间的相互协调[2]。学界主要从管理学的角度援引了相关理论和模型来论述改革的层次、顺序和程序等。如一些学者综合了博弈论、委托代理理论、信息经济学和成本收益法等理论，分析了提高国家审计监督力的审计管理体制改革的途径[3]。目前，学界对国家审计管理体制改革的探讨主要集中在框架的构建上，而通过理论模型以数理角度进行解析的文献则很有限。

审计质量作为审计生命线，集中体现在审计产品质量、行为质量和信息传递质量上[4]，并贯穿于管理体制改革。学界从博弈视角对审计质量的变化做出了系列探讨。有学者以不完全信息动态博弈的思想论证了审计质量是各个利益相关者动态博弈的产物[5]。也有学者建立了管理层与审计者的博弈模型，研究了外部声誉和内部监督机制对审计质量的影响程度[6]。另有学者通过博弈均衡分析了影响国家审计质量的若干个变量，给出了提高国家审计质量的政策建议[7]。这些探讨给了本文启发：将博弈论和审计质量结合，探讨将其嵌入审计管理体制改革的路径。

在审计管理体制改革中寻求最优效能[8-9]，推动国家审计的高质量发展，是审计机关在新时代更好地服务经济高质量发展的基础铺垫，更是一个值得审计人探究的课题。本文将基于被审计方与审计机构及人员进行博弈的视角，建立模型，观察变量，对该课题进行研究。

二、模型假设和分析

1.被审计方寻利视角

假定被审计方是理性经济人，以字母表示其在尽责和获利选择下的收益，如图1①本文假定被监督对象的选择非正即逆，暂不考虑不完全性的抉择。所示。

图1 被审计方作为理性经济人的寻利收益

P 表示尽责率，1-P 代表获利意愿。S 表示尽责得到的常规报酬，且因放弃获利，相应的获利成本是0，则尽责循环的收益是：

以R（h）表示获利收益，当国家审计未介入监督，该循环所得是：

当国家审计介入且监督有效时，Q 表示有效监督率，F 表示获利行为被揭露后被审计方受到的处罚，L（h）表示替代收益（如降级工资或离职收益），该循环所得是：

当国家审计介入但监督无效时②本文假定审计机关及其工作人员在图1 的循环中，违法的可能性为0，所以无效审计非审计主观所致。，循环结果是：

合并（3）和（4），得

表明，在面对有风险的国家审计时，被审计方寻求不当得利的综合结果。若被审计方主动放弃不当得利为条件，应满足（5）≤（1），列式

（1-P）×（Q×（L（h）-F）+（1-Q）×（S+R（h）））≤P×S， （S＞0，1＞P≥0，1＞Q≥0），整理为

（6）式中，S 和P 正相关①薪酬是机构工作者履职的原动力，随着薪酬金额的增加，工作者尽责的意愿力随之上升。两者有内生关联性。。Q 和F 指向国家审计的监督力度和罚没强度。L（h）与市场和资本②市场的供需关系决定了物品的价格。将公职人员的权力物化后，替代收益和其原本所持有的权力、信息等资源的级别挂钩，级别越高，对应的市场价值越高。R（h）的大小变化亦同理。有关。要使得（6）式成立，除L（h）外，在S 和P 相对固定的情况下，应促成Q 和F 增加，但Q 不会无限大，因为每投入一单位监督力量，对应增加一单位的监督成本。因此，运用求导法则来寻找最佳监督力。具体是：为阻止被审计方选择获利，所需最小公共成本投入是（L（h）-F）+（1-Q）/Q×R（h）。假设被审计方绝不获利，则有

S≥Q（L（h）-F）+（1-Q）（S+R（h）），得到

减去绝对监督下（Q=1）的获利收益L（h）-F，得到常规监督成本为（1-Q）/Q×R（h），该式表明成本的变幅大于监督投入的变幅。据此，设国家审计监督力量与成本的函数为二次函数：

式中a 是常数。对该函数求导并取值0（边际成本等于边际收益），得到

此时，监督成本最低，且每投入一单位监督力量，就有相应一单位收益。表达式说明，最优审计监督力与被审计方的获利特征有关，要对审计监督投入实现均衡有序的控制，需通过创新审计组织设置来实现。

2.审计方（机构及人员）寻利视角

类同被审计方，审计方也可以是理性经济人③本文假设理性经济人的选择或正或逆，暂不考虑混合型选择。，其行为轨迹详见图2。

图2 审计方作为理性经济人的寻利收益

设审计方正、逆选择概率分别为M 和1-M。审计违法被上一级审计机关发现和未被发现的概率分别是N 和1-N（0＜M＜1，0＜N＜1）。审计尽责的报酬是W0，相应投入是C1④因本文以监督方的管理体制改革为研究主体，所以除了设定监督方在不同选择下获得的报酬情况，也代入了每一种选择需要付出的投入。这点与以被监督方为主体时仅考虑其整体回报不同。，为掩饰不尽责需进一步付出投入C2（C2＜C1是违法驱动）。审计方的行为还面临系统内部的奖惩机制。设“奖”为B，对应尽责选择，设“惩”为D，对应违法行为被发现的情况，则审计方不同选择的结果是：

尽责净收益是

违法被发现的收益是

违法但未被发现的收益是

审计违法的收益是

当（12）≤（9），审计方放弃违法。整理后得到：

令（13）成立，M、W0、B、C2、N 和D 应趋于正变化，C1趋于负变化，C2的变化幅度尽可能大于C1的变化幅度。结合审计管理体制改革，增大掩饰成本并减少尽责成本，则需创新组织配置。

（三）被审计方和审计方共同寻利

假设，被审计方向审计方支付交易报酬CP，则：（5）式变为

（12）式变为

为了尽可能地规避权钱交易的可能性，令（14）≤（1）且（15）≤（9），在审计管理体制改革中，需创新组织协调，来提高合谋成本和降低合谋报酬。

三、基于模型分析的审计管理体制改革路径

1.创新组织设置：抑制不当得利，提高审计产品质量

组织设置创新的路径之一是创新工作框架设置，增强审计监督能力。一是搭建审计矩阵，360 度拉网式剖析。寻找审计对象、审计项目和审计数据在项目实施上的交集，同类事项合并报告，一审多果，一果多用，提高工作效率，同时避免因过于求全错失转化潜力成果的时机；尝试围绕某一主题或几项政策将各个项目大类用排列组合的方式生成不同审计模式，打破业务信息闭环：如一个专项调查审计+若干经济责任审计+若干自然资源资产审计，又如一个自然资源资产审计+若干调查项目审计（农业产业扶持、精准扶贫、乡村振兴等的调查，多方位考量自然资源的保护、利用和治理情况），采用“一份通知、一个审计组、一次进点”的方式优化审计资源配置；建立预算审计、经责审计、投资审计、专项审计在成果转化上的联结，对重点行业和部门的重点资金和项目采取靶向发力，精准审计。二是拼接审计链条，180 度交叠式协同。促进国家审计和内部审计协同，打破内部审计前期不敢审、审完不愿改的桎梏。首先探索国家审计业务与内部审计指导同部署、同落实，审计部门在项目中督促审计对象理顺所在机构内部审计管理体制，会同主管部门制定行业内部审计指导意见，对内部审计项目成果进行深加工。其次扩大内部审计社会影响力，提高内部审计人员对内部审计的价值认同，帮助其接纳内部审计新的理念、模式、技术。

组织设置创新的路径之二是创新工作格局设置，构筑风险防控网络。一是构筑智慧审计，几何级全面覆盖。从具体事项出发，则构建“摸底取数—信息采集整理—信息研究规划—信息统计分析—现场查验核实”的机制；从数据维度出发，则发展“人文数据+地理信息+模型库+实时视图”的数据仓库；从数据领域出发，则创建财政、社保、民政、工商、车辆、不动产、医疗、农业等行业的递进式交叉信息库；再结合全面覆盖、动态监管、总体分析、发现疑点、分散核实、系统研究、精确定位的原则，用数字化的审计格局向审计全覆盖过渡。二是援引弹性审计，分段式科学裁量。在审计实践中，审计人员具有一定自由裁量权，即当法律法规不能指向特定事项，审计人员在援引法律法规的基本原则下，按照适当的理解做出相应的判断并给予相适的处置。比如被处罚的对象是个人或单位或两者并罚。不等式（6）中，提高处罚力度F 的数值，不等于片面地提高处罚金额大小，而是将滥用、错用处罚权的可能性降到最低，以保证裁量的一致、连贯、科学和权威性。因此，考虑在各级审计机关的内部设立审计裁量权委员会，对审计裁量事项的事前、事中和事后进行审查，并接受上一级审计机关审计裁量权委员会的领导；考虑参照国家信息公开条例，将审计结果原则上不涉及保密的内容向社会公开，以敦促审计裁量权的正确、有效运用。

2.创新组织配置：抑制审计违法，提高审计行为质量

创新组织配置的路径之一是创新考评机制配置，关注审计流程实施。一是流程立体化发展：建立痕迹化管理制度（注意避免重迹不重绩，留迹不留心）、审计情况信息库制度、审计项目限时办结制度等。二是责任向数据采集、现场审计、成果转化和组织协调4 个方面细化：审计项目工作小组统筹项目全过程，下发疑点；项目组组长是第一质量责任人，审计组成员对审计现场管理、证据搜集整理负责，主审对成果转化和项目成效负责，法制人员对项目审理意见负责；对未能实现预期目标或出现偏差失误，但符合法律法规精神规定，尽责且未谋取私利，又能及时纠正的审计干部不做负面评价，免除相关责任，以调动干事的积极性。反之，对履职不力的审计干部给予调离、改任、降职、引咎辞职、责令辞职等处理，解决干部队伍中的不想、不会、不敢为等问题。

创新组织配置的路径之二是创新审计职业配置，推进建立队伍等级。国家审计职业化建设是审计管理体制改革的重要环节。当条件成熟时，考虑设立国家总审计官—大审计官—高级审计官—审计官的体系，金字塔形的人员队伍让审计高薪激励和薪酬差异化更有规可循。考虑创新国家审计职业准入制度——分类招录、考试择优、经验准入和道德考察，职业化的推进让审计作业环境有了标准化的参照，减少了不必要的投入并缩短了出成效的时间，强化了审计工作者的职业胜任力和道德选择力，提高了审计工作者的免疫水平。考虑创新审计帮带机制，推行导师工作模式，进行网格化指导：以理论、实践、研讨为竖线，以财政审计、责任审计、政策审计、投资审计和调查审计为横线，在各自小组内导师对新人进行分类指导、管理和评估。另外，导师选拔应不拘泥于年龄、资历，形成老带新、新促老的局面。

3.创新组织协调机制：抑制共同得利，提高信息传递质量

创新组织协调机制的路径之一是创新审计权力协调机制，强化审计独立地位。一是将党对审计工作的绝对领导坚持到底。目前，因受到上级审计机关和同级政府的“二元”领导，国家审计的独立性受到一定影响，监督的有效性也被制约。应考虑将审计部门从受制于地域管理的模式中释放，逐步推进审计机关对“人、财、物”进行高效集中的纵向管控，并集中到省一级的“大盘子”里，实现审计项目计划、结果运用、质量控制和信息化建设的统一管理。按照“上收管理、分层设权、正副有别”的思路，突出省级党委对审计机关“一把手”的管理权重，合理争取一般人员的编制“福利”。二是将依法审计和实事求是相结合。对发现的问题，应整体把握事件的来龙去脉，将客观过失与主观渎职区分开，将工作失误与以权谋私区分开。对问题进行客观揭露，将责任区分清晰，不姑息违规违纪和违法犯罪，积极支持符合大局走向的新事物、新举措，严格但不拘一格。

创新组织协调机制的路径之二是创新审计合力协调机制，增进横纵力量联合。一是破除横向壁垒，寻求监督体系内信息共享。群众监督上，同信访部门建立信息交互关系。审计部门根据审计对象所在机构的职能、所处行业的经济发展和履行职责的情况梳理近3～5 年的信访信息，选好审计切入点。干部监督上，同组织部门建立交流会商关系。审计部门与组织部门一同研究审计计划草案，并梳理审计对象及所在机构近3～5 年涉及经责的举报，对其分层定责后报于组织部，对查出的重点问题进行描述研判形成审计结果会商表报于组织部。权力监督上，同纪检监察部门建立工作协作关系。审计部门将发现的审计对象涉嫌违法违纪问题的线索以书面移送形式递交纪检监察部门并在后续协助参与对方的联合调查组。常态监督上，探索建立与巡查机制相互结合的关系。审计部门在审计计划或审计方案制订时与巡查力量进行对接，对同一或关联对象的监督做到同频共振。在审计实施过程中，运用巡查力量对初步成果进行深入拓展。另外，可以探索“统一建组、分别抽调—统一方案、分别检查—统一实施、分别事项—统一反馈、分别梳理—统一报告、分别形成专项材料—统一督查、分别整改”的方法来实现监督功能的大融合。二是关联纵向部署，寻求审计板块间信息协同。在审计监督板块，串联起“揭示问题—查处案件—规范秩序”的系统，在审计服务板块，串联起“解决问题—引导决策—推动变革”的系统，再通过资金链、决策链、法规链和数据链4 个端口关联审计的监督和服务两大板块。即从资金安全审计到资金绩效审计，从项目落地审计到项目推进审计，从法规执行审计到推动法规出台或完善，从数据指标完成、数据比对审计到数据趋势判断和成因分析审计。

创新组织协调的路径之三是创新审计党建阵地，强化堡垒旗帜作用。一是坚持对党建和业务双抓双促进。设好“一岗双责”，明确组织的政治定位和站位。审计人员严格遵守中央“八项规定”精神、审计“八不准”工作纪律和其他党纪党规，廉洁自律，防微杜渐。二是注重锤炼队伍党性的良好修养。在审计业务里，对党风廉政建设工作做好落实，把守纪律、讲规矩贯穿始终，努力打造忠诚干净的“审计铁军”；审计人员应当切实做到对党、人民和所从事事业的忠诚，管好自己的“嘴”“手”和“脚”，不过“防线”，不踩“红线”，不越“底线”。三是落实审计党建的群众路线。在制订审计计划时，围绕群众关心的热点难点确立重点。利用审计干部下基层的机会，一方面通过帮扶了解基层问题，广泛搜集资料证据，围绕群众切身利益对重点资金、项目展开监督，一方面对最新的惠民惠农政策进行宣传。