李佳澧

河南省洛阳正骨医院(河南省骨科医院)，471002 河南 洛阳

随着新一轮医药卫生体制改革的不断深入，全面预算管理和内部控制已成为公立医院加强内部管理的重要手段。但是，由于我国公立医院启动全面预算管理和内部控制的时间较晚，没有形成一套完善的全面预算管理体系，预算管理与内部控制结合的也不够紧密，全面预算管理和内部控制在公立医院经营管理中的作用并没有完全发挥。因此，从内部控制的视角探索公立医院全面预算管理新模式，有助于构建和完善科学有效的预算管理体系，发挥预算管理在医院内部管理中的重要作用，从而确保医院经营管理活动更加高效有序。

1 内部控制对公立医院全面预算管理的作用和影响

首先，良好的内部控制环境是全面预算管理有效实施的基础。《行政事业单位内部控制规范》创新性地将美国COSO内部控制框架下的内部控制环境等内控五要素进行了整合，提出了构建单位层面内部控制和业务层面内部控制。公立医院通过在单位层面设置适合医院战略规划的组织架构、工作机制、信息系统、关键岗位和人员，明确全面预算管理各环节、各部门、各岗位的权、责、利关系，以制度、流程、授权审批等方式规范相关人员的预算实施行为，为全面预算管理的运行提供了良好的基础和环境。

其次，内部控制有助于保障预算目标的实现。公立医院的预算目标是指预算期内医院运营活动所要达到的目标和结果，它是医院战略目标在预算期内的具体体现，也是全面预算管理工作的起点[1]。预算目标的实现，需要预算管理部门按照时间、部门、预算内容、业务性质等维度进行层层分解和细化，同时需要医院全员按照预算控制的要求严格执行。而内部控制建设的核心思路是实现管理制度化、制度流程化、流程岗位化、岗位职责化、职责表单化、表单信息化，完善的内部控制体系使医院预算管理机制更加严谨、明晰，使医院预算目标的制定和分解更加科学合理，使全员能够做到自我约束、自我激励、自我完善，从而有助于预算目标的顺利实现。

最后，内部控制能够保证全面预算管理的顺利实施。公立医院面临来自内部管理和外部环境的各种风险，有效的内部控制能够在医院预算决策与执行过程中进行风险评估和信息反馈，及时发现并纠正预算决策执行中存在的问题，从而保证预算决策与执行的可行性和科学性。同时，预算管理需要借助于内部控制中的职责分工、授权审批等控制程序，通过流程梳理、风险监控来健全预算管理制度，提高预算的执行力，从而保证医院全面预算管理的顺利实施[2]。

2 内控视角下公立医院全面预算管理主要风险点及原因分析

风险评估是公立医院内部控制的重要要素，公立医院通过识别全面预算管理体系运行中存在风险点、分析风险的成因并评估风险带来的影响程度，不仅能够及时发现医院全面预算管理中存在的问题，而且有助于采取针对性的措施使风险降到最低，从而保证预算业务活动与预算目标的一致性。根据内部控制理论，公立医院内部控制建设具体可分为单位层面和具体业务层面的内控建设，因此，内控视角下公立医院全面预算管理体系不仅包括一系列计量、控制、调整、分析、考评等具体的预算管理业务，还包括为防范和管控预算业务活动风险而建立的预算管理环境，内控视角下公立医院全面预算管理体系的运行模式见图1。

图1 内控视角下公立医院全面预算管理体系运行模式

在此基础上对公立医院全面预算管理体系进行风险评估，其风险点主要体现在以下方面：

2.1 单位层面存在的风险点

2.1.1预算管理组织架构

预算管理组织架构方面存在着如组织架构设计缺乏科学性、权责分配不合理、岗位职责不清晰等风险。合理的预算管理组织架构应包括完整的机构、岗位和人员设置，以及相对应的权责配置，是保证单位和工作良序有秩进行的重要基础与前提[3]。如果预算管理组织架构在设置时未考虑医院现有管理情况，没有规定各层级各部门的职责权限和人员配置，将可能导致预算管理机构重叠、职责分工不清晰、职能交叉或缺失、推诿扯皮、运行效率低下等问题。

2.1.2预算工作机制和流程

预算工作机制和流程设置方面的风险：医院预算活动的决策、执行和监督没有做到有效分离，没有形成相互制约、相互监督的工作机制；预算的编制、审批、下达、调整等业务在进行流程设置时，没有按照预算管理组织架构中的部门和岗位设置业务活动流程节点，以及各节点没有经过适当的授权审批。预算工作机制和职责权限不明晰，可能出现越权决策或未经授权而进行决策的问题；预算业务流程复杂而混乱，流程节点与部门或岗位职责不相匹配，则会影响预算业务管理和控制的整体效果。

2.1.3预算管理信息系统

预算信息系统在开发过程中，存在着前期调研不足、系统整合意识不高、缺乏战略规划或规划不合理、与医院实际业务需求结合度不高、不重视系统后期验收工作等风险，这些风险有可能造成医院预算信息系统出现孤岛现象或重复建设，从而导致信息系统不能完全满足业务的需要以及整体运营效率低下。在预算管理系统日常运行维护阶段，医院经济业务的日趋复杂使预算信息系统需要做出一定的变更和调整，因此会出现变更请求不合法、不清楚、不切实际或不必要的风险，这些风险将导致早期系统规划线路发生改变和混乱。

2.2 业务层面的风险点

2.2.1预算目标

预算目标的设定不够科学和完整，缺乏与国家医改政策、医院战略规划等的紧密结合，缺乏对各科室具体情况的实际调研和对目标的科学论证，可能出现目标“定位太高”或“定位太低”的风险，定位太高导致预算目标难以实现，容易打击各预算执行部门的工作积极性，定位太低又不利于挖掘医院潜力，违背了实施全面预算管理的初衷。

2.2.2预算编制和审批

预算编制和审批方面存在的风险：预算编制内容和范围不全面，部分项目因没有安排年度预算而无法执行；预算编制依据缺乏科学论证，随意性较大；预算编制方法过于单一，缺乏按照项目类别进行合理的归类；预算编制程序不够规范，容易导致信息沟通不畅和相关管理部门的缺位；预算编制归口管理部门职责不明确，导致重报乱报预算现象严重，进而造成预算数据的失真；预算审批岗位职责不清晰，越权审批、缺项审批造成审批不规范、不完整、不科学。

2.2.3预算执行和调整

预算执行和调整方面存在着未按批复的额度和开支范围执行预算，甚至存在无预算、超预算支出等问题[4]，可能导致预算执行存在较大偏差、资金浪费或闲置等风险；预算归口管理部门对预算调整管理不严谨，调整依据不充分，调整方案未经过充分论证，或调整审批程序不严格，可能导致预算调整随意和审批不当的风险，从而影响预算的约束力和管控力[5]。

2.2.4预算分析和考核

预算分析和考核方面存在着医院未能按时分析预算执行情况，或在分析时未能对项目细化拆分，预算分析不够全面和深入，将造成预算分析较为宽泛，不能及时发现执行偏差或异常情况；医院未开展预算绩效评价工作，或考核指标的选择缺乏合理性和相关性，有可能造成医院职工对医院预算管理重视程度不足，或预算执行情况达不到预期效果的风险，从而很难发挥预算管理在实现发展战略、绩效考核等方面的作用。

2.3 全面预算管理风险点成因分析

通过上述对公立医院全面预算管理风险点的识别和剖析，形成风险点因果分析图，见图2。

图2 公立医院全面预算管理风险点因果分析图

利用因果分析图进行剖析总结出导致产生上述风险和问题的根本原因,主要有几个方面：一是全面预算管理制度不健全不完善。制度缺乏清晰的权责配置和职能划分，缺少可操作性强的具体管理办法，制度大多流于形式，预算约束力较差。二是管理层预算管理和控制意识淡薄。医院预算管理效果的好坏与高层管理者的重视程度息息相关，高层管理者对预算管理的重视度不够，缺乏战略规划和预算管控意识，不重视预算管理信息化水平的提升，将直接影响预算管理作用的发挥，预算管理的效果也会大打折扣。三是预算管理和参与人员的专业素质不高。全面预算管理是多部门共同参与的活动[6]，如果预算管理和参与人员缺乏专业知识和技能，责任心不强，管理过程中缺乏充分的沟通、调研和论证，将无法实现预算的科学管理。

3 从内控视角完善公立医院全面预算管理体系措施

3.1 设置合理的预算管理组织机构

医院在设计预算管理组织机构时，要结合医院的发展战略、文化理念和管理要求，充分体现决策、执行、监督三权分离的原则，只有明确了医院内部各层级机构的设置、职责权限的配置、人员配置及权限、工作流程等系统要求，才能保证医院全面预算管理的顺利实施[7]。虽然各家医院的具体业务活动、收支规模、内外环境等因素各不相同，预算管理组织体系的具体设置也有所不同，但一般情况下都应包括分别代表预算决策、工作、执行和监督层面的预算管理委员会、预算管理办公室、预算归口管理部门及各业务部门、纪委办公室或内审部门等。完善的预算管理机构下还应设置职责权限清晰的关键岗位，要确保预算编制与预算审批、预算审批与预算执行、预算执行与考核评价几个环节不相容岗位的相互分离，同时明确预算业务的岗位职责、工作流程、审批权限等重要工作内容。

3.2 建立完善的预算管理风险评估机制

根据《行政事业单位内部控制规范(试行)》的规定，公立医院应当建立经济活动风险定期评估机制，对经济活动存在的风险进行全面、系统和客观评估。全面预算管理活动的风险应至少每年评估一次，评估期间应与医院经营目标的设定期间保持一致。预算风险评估的范围既包括医院外部政策和市场环境给预算管理带来的风险，又包括医院内部单位层面的风险和预算业务层面的风险[8]。医院可采用问卷调查、个别访谈、概率分析、压力测试、德尔菲法等定性和定量相结合的风险评估方法，通过对预算活动风险事件的类别、成因、影响以及责任部门进行识别和整理，形成预算管理风险事件库，同时对风险发生的可能性以及可能导致的损失、管理的难易程度进行分析，确定预算管理活动风险等级排序。

3.3 加强对预算业务层面的控制和建设

3.3.1设置科学合理的预算目标

预算目标是医院编制全面预算的主线和预算管理系统运行的重要依据。预算目标的制定要遵循客观性、系统性、可行性、可控性等原则，设置成符合国家政策要求和医院发展需要的、具有内在联系和逻辑关系的、能够执行和控制的预算指标体系。预算目标的最终确定要以医院战略规划和经营计划为依据，在市场预测和合理配置医院内部各项资源的基础上，经医院决策层、预算主管及执行部门反复协调、测算、分析、修正等过程确定。此外，年度预算目标确定后还要能够层层分解和细化到各级责任主体，以形成各层级责任主体的年度预算目标[9]。

3.3.2强化预算编制的精细化管理程度

预算编制的精细化程度决定了预算管理的科学性[10]，它包括对预算编制的目标、程序、内容和方法等方面的精细化管理和控制。预算编制是预算管理的关键环节，医院应当在确定好的预算目标体系下，根据不同预算项目的特点和要求选择不同的预算编制方法，同时按照“自上而下、自下而上或上下结合”的编制程序，对各科室预算需求进行充分的论证和平衡，确保预算编制有理有据科学合理。为防范预算编制中出现风险，医院预算主管部门如财务部不仅要对参与预算编制的部门进行预算编制方面的培训，同时还要组织对各部门的预算需求进行充分的论证，以确保预算数据来源的准确性。

3.3.3利用内部控制思想提高预算执行的约束力

公立医院应按照“以预算管理为主线，以资金管控为核心”的内部控制工作思路[11]，将预算管理贯穿到医院各项经济活动中，按照“先有预算后有支出、没有预算不得支出”的原则严格控制支出行为[12]，以发挥预算管理事前、事中、事后控制的功能。医院还要通过不断完善医院各项管理制度，明确权责利相分离的工作机制，梳理经济业务工作流程，将授权审批制度、审批权限及审批程序覆盖到预算信息系统业务流程中，实现预算管理制度流程化、表单化、信息化。

3.3.4加强预算考核与绩效考评和薪酬激励相挂钩

医院应根据实际情况设置多维度、全方位的预算考核指标体系[13]，不仅设置如业务量完成率、支出执行率、收支结余完成率等定量指标，同时，还可以按照预算归口管理部门对预算的管理过程情况进行定性分析，设置如预算编制质量、预算执行质量、预算任务完成情况等定性指标。在考核形式上，经职工代表大会审议通过的年度预算方案应以预算管理核算单元为对象进行细化分解，并通过签订《年度目标管理责任书》等方式明确各科室各核算单元的工作任务和考核要求，经定期考核后将考核结果与薪酬激励相结合，以避免预算绩效考核流于形式的问题。

3.4 建立业财融合的全面预算管理信息系统

全面预算管理信息系统，系统的开发和使用需要加强与业务的紧密融合，需要整合医院的财务、HIS、物资管理、资产管理等信息系统，需要将合同审批、物资申购和各类费用报销审核等业务活动与预算管理信息系统紧密对接。同时，为建立完善的预算管理系统，医院还需要对现有业务流程重新梳理或进行流程再造[14]，明确预算业务流程各环节控制的关键点，从而实现预算编制、审批、执行、分析等与业务流、信息流、价值流的协同整合。