许明霞

贵州财经大学

一、引言

全球气候变暖加快了各国低碳经济发展的速度。2009 年，哥本哈根会议指出发达国家必须率先大幅度减排，发展中国家可以自主采取行动。中国作为有责任有担当的大国，在哥本哈根气候变化大会上承诺：2020年我国碳排放强度将比2005 年的水平下降40%～45%。为了积极促进碳减排工作的进程，在2020 年的中央经济会议中，习近平总书记提出“中国二氧化碳排放力争于2030 年前达到峰值，努力争取2060 年前实现碳中和”目标，“碳达峰，碳中和”目标展示出我国实现碳减排，促进全人类可持续发展的坚定决心。党的二十大报告中也对积极稳妥推进碳达峰碳中和，完善能源消耗总量和强度调控，推进工业、建筑、交通等领域清洁低碳转型，健全碳排放权市场交易制度作出了要求。碳审计是监督国家和企业低碳生产管理活动的工具，对于提高企业能源利用率、实现“碳达峰，碳中和”目标、治理全球气候变暖问题具有重大意义。

二、碳审计文献综述

（一）有关碳审计理论方面的研究

李晓清等学者认为碳审计是在低碳经济这一背景下衍生出的新概念，属于环境审计的一个新的分支，是一种全新的环境监管工具。刘惠萍和王爱国指出了碳审计与环境审计的区别之处在于碳审计主要是针对含有碳元素的气体排放进行的审计。王爱国还认为碳审计是从审计视域出发对碳排放问题进行管理一种新思路产物，是对个体或组织生产、经营和消费或生活过程中消耗含碳元素的自然资源因碳排放所造成的环境影响进行第三方评论并出具审计报告的一种经济监督和经济控制行为。但碳审计也不是绝对的政府强制性行为，通过归纳演绎法，杨博文得出碳审计也是企业通过自主减排来进行碳信息披露并履行社会责任的自律行为。

目标对实践提供指导，国内学者关于碳审计目标的研究也相继进行。王凤敏构建了低碳经济下的环境审计的三元目标，把实现低碳经济作为最终目标，确保受托环境责任的履行情况作为一般目标，而具体目标则是结合低碳经济发展要求从环境合规性审计、环境财务审计和环境绩效审计三个方面进行研究。郑石桥深入且系统地对碳审计的目标进行了研究，认为碳审计的目标同传统审计一样，也为真实性、合法性、效益性和健全性。且随着碳审计主题的不同，具体的碳审计目标也不同。

朱朝晖和梁胜浩在研究企业供应链上下游的碳排放时，认为碳审计是实现节能减排、保障可持续发展的重要手段。赵放认为有效地开展碳审计工作，能实现既对企业的经济行为实施监控又为低碳产业政策的制定提供现实依据，既及时提供低碳预警，又帮助政府推行“绿色GDP”的考核标准的目标。

（二）碳审计实践方面的研究

我国最早实施碳审计的地区是香港，香港地区针对建筑物实施了能源审计，并发布了《香港建筑物的温室气体排放及减除的审计和报告指引》文件。国内一边坎坷地开展着碳审计，一边总结现有问题并找到解决方法。

郑立乔、熊欢欢等学者认为低碳审计应以政府审计为主要力量。庄尚文则建议在社会审计与内部审计体系中，共同开展碳审计；将三大审计一起协同发展，推动新时代碳审计发展的全覆盖。

王爱华、李海燕、赵玉珍、管亚梅、金密和张亚连等学者皆认识到了低碳评价指标体系的重要性，主要集中在高耗能、高污染的能源行业，采用层次分析法、模糊综合评价法等方法，基于不同视角，对企业的碳审计进行了评价指标体系的构建及应用。但至今我国仍然没有权威的碳审计评价指标体系。

在碳审计的涉猎领域中，朱朝晖和梁胜浩认为我国现阶段企业碳审计忽略了供应链上下的碳排放，指出了供应链的碳足迹问题并将碳审计流程划分为计划阶段、执行阶段、报告阶段和后续审计阶段，后续阶段是对企业的整改情况进行检查的阶段。XueDawei 和Zhihong 在对石油行业的流程进行分析时，他们将碳审计分为三个阶段：审计准备阶段、审计的实施阶段以及审计结束阶段，同时也提出审计人员应定期对被审计单位进行后续访问，以确保低碳审计的效果。

吕伶俐从碳交易市场需求的角度来看，指出我国碳交易市场发展迅猛，但存在审计人才资源缺乏，审计组织机制基本上以国家审计为主，单一且专业率不高，行业之间标准不一的问题。李博英和王全景认为尽管我国拥有公共建筑能源审计与监测的经验，但公共建筑能源审计与监测并不能代替建筑物碳审计，并对探索初期的建筑物碳审计总结了碳审计必要性认识、实践发展缓慢、缺乏支撑系统、制度体系不完善、审计主体单一、碳交易体系和碳会计体系不完善等七个方面的问题。容一源为了解决高效内部的碳排放与市场人力不足的问题，结合我国高校内部审计理论研究，提出应在大学建立起高校内部碳排放体系。

三、我国碳审计的发展历程

国外碳审计大概起源于2003 年白皮书中“低碳经济”这一概念的提出。我国的碳审计开展比国外晚了几年，香港地区最早引入碳审计，而大陆地区若以碳排放权交易试点的建立通知作为起点则是在2011 年。换句话来说，碳审计在我国尚属于一种新型审计模式，这对于审计界来说是一个全新而长久的挑战。

我国政府促进碳审计的手段主要有碳排放交易市场的推行以及碳税的征收，通过碳排放权的分配，多余的可以在碳排放交易市场里进行交易，形成碳资产和碳负债。而政府也通过碳税的征收对企业的绿色经营形成压力。从2011 年起，我国就在为低碳经济的发展做准备。本文就碳审计的发展历程梳理如下表所示。

四、我国碳审计存在的问题

（一）缺乏相关法律法规

通过以上碳审计相关文献的整理以及发展历程的梳理，可以看出我国作为有担当的大国，对于碳审计的理论方面正在慢慢推进。但在少而分散的几个相关文件中也不难发现，我国碳审计并未上升到立法层面。无论是《审计法》还是《内部审计准则》，亦或是《注册会计师法》，均未对碳审计业务的相关内容涉及，无论是执业要求还是执业流程方面。这使得碳审计人员实操时在审计流程和审计方法上都具有强烈的主观性，且面对无处不在的碳排放行为时，无法针对性地找到碳审计的重点且问题表述含糊不清，从而很大程度地降低了碳审计的效率及质量。

（二）企业低碳披露意识薄弱

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企业作为碳排放的主要责任方，其经营是以利润最大化为目标的，然而，要想促进碳排放量的减少，必定会对企业的日常生产经营活动造成影响。对于大多数企业而言，不仅需要引入新技术、新设备促进产品升级、降低产品耗能，而且还需要缴纳国家出于环境保护目的征收的碳税。新技术及新设备的引入需要投入大量资金且周期长利润回报率低，碳税不得不缴，难以规避，高昂的环境成本阻碍了部分企业的环境治理工作，企业容易消极应对碳排放的相关工作。况且，我国碳会计体系的建设也尚不完善，企业内部进行碳会计时面临诸多困难，碳排放的相关信息多为专业性极强的非财务信息，突如其来的陌生的业务量也加重了披露单位的消极情绪。同时，尽管如今大数据技术在碳排放的追踪和数据统计中充分应用能大大降低企业的碳审计成本，但碳审计业务的承接刚好将风险从披露单位（被碳审计单位）转移至碳审计机构或单位上，因此许多企业更乐意草草应付政策，造成了碳数据的不完整以及劣质性。综上所述，目前企业的碳信息披露意识是非常薄弱的。

（三）缺失评价指标体系标准

虽然碳元素是摸不着、不可计量的，但碳审计中的审计证据是需要量化的。因此碳审计的结果需要一套可行的评价指标体系作为标准，保证可对比性。我国碳审计缺乏地区间、行业间的评价指标体系。例如，发电行业与建筑行业的碳排放场所不同，所需能源也不同，碳排放量也大有差异，因此在确定低碳技术等各项指标的权重也不同，从而得到的综合值是没有可比性的。又假设同一行业两个规模相当的分公司，一个位于深圳，一个位于哈尔滨，地区之间能源效率有差异，最终也会影响综合值。所以，缺失的评价指标体系，使得碳审计结果不具有可比性，无法针对性地进言献策，也就阻碍了碳审计最终目标（可持续发展）实现的进程。

（四）碳审计人力资源不充裕

一方面，碳审计人力资源量不足。我国的碳审计发展了十年左右，自深圳、天津等七个试点的设立到2021年覆盖了全国电力行业的碳交易市场的正式上线，碳审计市场的需求日益增强，碳审计人员的需求也随之增加。然而，我国审计市场长久以来一直是不饱和状态，市场缺口大，审计人力资源匮乏，审计业务工作量繁重。碳审计需求的迅速扩张给审计市场带来了更大的压力。另一方面，碳审计人力资源的质量不高。碳审计虽然是传统审计的分支，但与传统审计有着很大的不同。传统审计把重点放在财务上，而碳审计的重点是碳排放。以往的审计人员基本上都是财经学院出身，专业知识结构较为单一，而碳审计的复杂性决定了其开展需要丰富的工科知识，包括能源、建筑、石油、化工等专业知识。因此，现阶段的碳审计人力资源无论在质的层面还是量的层面都是达不到要求的，这阻碍了低碳经济的发展。

五、对策研究

（一）完善碳审计的法律法规

理论往往对实践进行指导。要想高效开展碳审计，必须完善碳审计的顶层设计。现行阶段并没有针对碳审计的法律法规，碳审计业务的实施存在诸多困难。政府可以先就碳审计的主体、客体、目标、审计方法、审计程序以及审计报告等方面先在地方进行规范，形成地方性法规，待业务发展成熟后，再总结经验进入立法层面，将其写进《审计法》等法律文件中，有法可依，才能更高效的促进碳审计的实施。

（二）增强企业的低碳披露意识

要想彻底进入低碳经济时代，首先最重要的就是转变社会公众和企业的思维，形成低碳意识。意识先行，实践才能跟上脚步。首先，政府可以加大宣传力度，广告、报纸、定期宣讲会、网络平台皆可以利用起来；其次，建立低碳披露的奖惩机制。对于主动披露，碳数据库完整且有自己的碳审计机制的企业可以给予一定的鼓励，而对于故意瞒报谎报甚至拉拢审核机构合谋的企业要严厉惩治，加大犯罪成本，以形成一定震慑作用。企业对碳排放活动的管控及记录重视程度越高，我国进入低碳经济时代的脚步越快。与此同时，政府应该制定相关的企业碳披露文件，清除企业披露的障碍。

（三）加快评价指标体系的建设进程

我国已有很多学者对不同行业、不同地区的评价指标体系进行研究，有的采用层次分析法，有的采用驱动力—状态—响应模型法，有的采用综合评价法，但是统一的评价指标体系尚无定论。在前人研究的基础上，相关单位应该取其精华去其糟粕，并广泛听取专家意见，深入到碳审计的实操中进行指标的提取，多次推敲评价指标体系草案，加快评价指标体系的建设进程。同传统审计一样，碳审计也需要科学的、合理的、和谐统一的评价指标体系，才能将行业中的、地区中的碳审计结果进行比对，才能为企业的产品、工艺的升级出谋划策，提高企业的低碳竞争力。

（四）培养复合型人才

碳审计人员是审计主体的组成部分，在面对复杂的碳审计业务时，审计主体的专业能力、职业判断对审计结果产生重大影响。因此，碳审计人才的培养十分重要。前面说到，审计市场的人员基本上都是财经院校的相关专业的，但碳审计的实施需要多学科的融合，不仅仅是会计财务学科，还需要融合能源工程、建筑环境、化学等学科的专业知识。各大高校应该顺应时代的发展，多元化的培养学生的专业能力，为社会培养更多的复合型人才。同时，现有财务审计人员不应停滞不前，政府应就碳审计业务的开展分批、多次对其进行专业技能讲座培训，包括量化统计、检测分析等基本技能。当课程建设体系完善时，应设立碳审计师的资格证书，为开展碳审计业务的人员设置门槛，提高碳审计人力资源的质量。